Vergi

Özet: Kurgulanan düzen içinde vergilendirme konusunda dokunulamayan alanlar ve dokunulamayan kişiler nedeniyle hareket alanı çok daralmıştır. Yapılacak her düzenlemenin önünde önemli sınırlamalar vardır. Bu nedenle İktidar için “vergilendirmede çaresizlik” söz konusudur. Yazımızda bu açmazı açıklamaya çalıştık.

I- Bütçe Gelirleri İçinde Verginin Yapısı:

Vergilendirme kapasitesini, devleti yöneten siyasi iktidarın belli bir dönemde vergilendirebileceği ekonomik değerlerin toplamının üst sınırı olarak tanımlayabiliriz. Bu aşamada, vergilendirme kapasitesinin kullanımında siyasi tercihler devreye girmektedir.

Vergilemeye konu edilen kaynak, vergilendirme kapasitesini etkileyen en önemli unsurlardan birisi olduğu gibi, iktidarların vergileme tercihlerinin de önemli bir göstergesidir. Verginin gelirden, servetten, harcamalardan ve işlemlerden alınması, tercihin toplumsal etkilerini de şekillendirmektedir.

İktidarların vergilendirme tercihlerinde keyfi davranmasını önlemek için vergilendirme ilkeleri tanımlanmış ve bunlar birçok ülkede yasal düzenleme konusu olmuştur. Anayasamızın 73. maddesi de bu doğrultuda yapılan bir düzenlemedir.

Ülkemizde içinde bulunduğumuz ekonomik krizin uzun dönemli bir hal alması, kaynak yaratma ihtiyacının hayati önem taşımasına yol açmıştır. Bu gibi durumlarda iktidarlar tarafından başvurulacak önlemler iki yönlüdür:

– Kamu gelirlerinin artırılması veya

– Kamu harcamalarının kısılması.

Uygulanabilecek en etkili yöntem, her iki önlemin de aynı anda uygulamaya alınmasıdır. Buna karşın, ülkemizde son dönemde harcamaların kısılması yönündeki kararlar oldukça nadirdir ve hiçbir şekilde etkili değildir; bu nedenle ihtiyaç, kamu gelirlerinin artırılması tercihiyle giderilmeye çalışılmaktadır. Kamu gelirlerinin en önemli kaynağı vergileridir. Son dönemde İktidar tarafından getirilen her yeni vergi düzenlemesi, vergilendirme ilkelerine uygun, kapsamlı, üzerinde düşünülmüş, tartışılmış, bilimsel olmaktan ziyade; sadece belli alana ve seçilmiş bir kitleye yönelik ilave ödeme yükümlülüklerinden oluşmaktadır. Zaman zaman kamuoyuna “vergi reformu” adı altında tanıtılarak yapılan düzenlemeler, vergilendirme ilkelerine uygun bir yenileme ya da yeniden yapılandırmadan ziyade, bahsedilen kitleye ilave ödeme yükümlülükleri getiren yasal hükümlerden ibarettir. Bu tip düzenlemeleri gerçek anlamda “reform” olarak nitelendirebilmek mümkün değildir. Vergi tabanının bu şekilde dar tutulması, toplanacak tutarın ötesinde, gelir dağılımındaki adaletsizlik, alım gücünün düşüklüğü, işsizlik gibi var olan ve kronikleşen ekonomik sorunları daha da derinleştirmektedir. Vergi tabanının darlığı ve vergilendirilecek alanların statikleşmesi, yani değiştirilememesi sorunlarının temel nedeni, İktidar tarafından belirlenen ve izlenen siyasi politikalar nedeniyle zaman içinde “dokunulamayan alanlar” ve “dokunulamayan kişiler” yaratılmış olmasıdır. Benimsenen ideolojinin yanı sıra seçmen baskısı da bahsettiğimiz statikleşmeyi kronik hale getirmekte; vergilendirme alanının sınırlı kalmasına ve “vergilendirmede çaresizliğe” işaret etmektedir.

II- Vergiyi Kim Ödemektedir?

Ülkemizde vergi gelirleri, genel bütçe gelirleri içinde her zaman büyük bir paya sahip olmuştur. Verginin kamu gelirleri içinde oranının yüksekliği, vergilendirme kapasitesinin sınırı için de önemli bir göstergedir. Yıllar itibariyle vergi gelirlerinin genel bütçe gelirleri içindeki payı, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının yürürlüğe girdiği 1950 öncesinde dalgalı bir seyir izlerken, 1950 sonrasında görece istikrarlı bir yapıya kavuşmuş ve %71-%93 arasında yüksek bir oran oluşturmuştur. Söz konusu oran, 2023 yılı için %89’dur.[1]

Genel bütçe gelirlerinin vergi dışındaki diğer kaynakları, “teşebbüs ve mülkiyet gelirleri”, “alınan bağış ve yardımlar ile özel gelirler”, “diğer gelirler (faiz, pay ve cezalar)”, “sermaye gelirleri” ve “alacaklardan tahsilatlar”dır. Vergi gelirleri dışındaki en büyük kaynağı, faiz, pay ve cezalardan oluşan diğer gelirler oluşturmaktadır. 2007-2023 yılları arasında bu kalemdeki tutarların genel bütçe gelirleri içindeki ağırlığı %6 ila %10 arasında değişmiştir. Sonuçta, genel bütçe gelirlerinin ana kaynağı vergi gelirleridir.

Ödenen vergi toplamının gayrisafi yurt içi hasılaya oranı olarak tanımlayabileceğimiz vergi yükü, OECD ülkelerinde 2020, 2021 ve 2022 yıllarında sırasıyla %33,6; %34,2 ve %34,0 iken, Türkiye’de aynı yıllardaki oranlar sırasıyla %23,9; %22,8 ve %20,8 olarak gerçekleşmiştir.[2] Bu oranlara bakınca, vergi tahsilatının Türkiye’de görece düşük olduğu söylenebilir. Ancak, gelir dağılımının fena halde bozuk olduğu, kayıtdışı ekonominin devasa boyutlara vardığı, muafiyet ve istisnalar nedeniyle başta büyük ölçekli firmalar olmak üzere vergi ödemeyen ya da çok az ödeyen ciddi bir kitlenin varlığı, söz konusu rakamların sadece şekilden ibaret olmasına yol açmaktadır. Zira, ülkedeki vergi yükü ile tek tek kişilerin katlandığı vergi yükü arasında diğer ülkelerle karşılaştırma yapılamayacak kadar büyük farklılıklar vardır.

Ülkemizde tahsil edilen vergilerin dikkate alındığı bir değerlendirme yapılacak olursa, şu soru ortaya çıkmaktadır: Bu vergiyi kimler ödemektedir?

Bu sorunun yanıtı için öncelikle ödenen vergilerin bileşimine bakmak gerekir. Yapacağımız değerlendirmede, halihazırda sahip olduğumuz son veriler olan 2023 yılı esas alınacaktır. Zira yakın dönemde, diğer yılların verileri de 2023’ünkilerden önemli bir farklılık göstermemektedir.

2023 yılı itibariyle gerçekleşen vergi gelirleri tahsilatı toplamda 4.501.109.421.000 TL’dir (mahalli idare gelirleri hariç). Söz konusu tahsilat tutarlarının vergi türleri itibariyle dağılımı aşağıdaki gibidir[3]:

	(TL)	(%)
1. Gelir, Kar ve Sermaye Kazançları Üzerinden Alınan Vergiler	1.480.362.465.000	32,89
a. Gelir Vergisi	694.044.298.000	15,42
b. Kurumlar Vergisi	786.318.167.000	17,47
2. Mülkiyet Üzerinden Alınan Vergiler	74.565.767.000	1,66
a. Veraset ve İntikal Vergisi	4.237.750.000	0,09
b. Motorlu Taşıtlar Vergisi	70.252.809.000	1,56
c. Değerli Konut Vergisi	75.208.000	0,01
3. Dahilde Alınan Mal ve Hizmet Vergileri	1.628.632.478.000	36,18
a. Dahilde Alınan KDV	505.496.321.000	11,23
b. Özel Tüketim Vergisi (ÖTV)	928.197.438.000	20,62
c. BSMV	132.741.766.000	2,95
d. Şans Oyunları Vergisi	28.401.641.000	0,63
e. Özel İletişim Vergisi	16.650.454.000	0,37
f. Dijital Hizmet Vergisi	10.310.430.000	0,63
g. Konaklama Vergisi	6.834.424.000	0,04
h. Diğer	2.000	0,00
4. Uluslararası Ticaret ve Muamelelerden Alınan Vergiler	1.095.083.518.000	24,33
a. Gümrük Vergileri	142.371.845.000	3,16
b. İthalde Alınan KDV	949.509.565.000	21,10
c. Diğer	3.202.109.000	0,07
5. Damga Vergisi	82.601.994.000	1,83
6. Harçlar	129.718.272.000	2,88
7. Başka Yerde Sınıflandırılmayan Vergiler	10.144.929.000	0,23

Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere, toplam vergi gelirlerinin içinde gelir ve kurumlar vergisinin payı %32,89; dahilde ve ithalde alınan KDV’nin payı %32,33; ÖTV’nin payı da %20,62’dir. Bu üç vergi, toplam vergi gelirlerinin %85,84’ünü oluşturmaktadır. Tabloyu başka bir açıdan değerlendirirsek, gelir, kar ve sermaye üzerinden alınan doğrudan vergilerin oranı %32,89; işlem ve harcamaya dayalı dolaylı vergilerin oranı %65,45; servet (mülkiyet) üzerinden alınan vergilerin oranı da %1,66’dır.

Ülkemizdeki vergi sistemi büyük ölçüde dolaylı vergilere dayanmaktadır. Servet üzerinden alınan vergiler ise yok denecek kadar azdır. Servet vergilerinin neredeyse tamamını motorlu taşıtlar vergisi oluşturmaktadır. Yukarıdaki tabloda yer almayan, 2023 yılında mahalli idarelerin tahsil ettiği mülkiyet üzerinden alınan vergiler toplamı ise 31.291.454.000 TL’dir. Bu tutarın, 23.172.526.000 TL’si bina vergisi; 7.792.420.000 TL’si arsa vergisi, 310.315.000 TL’si arazi vergisi ve 16.193.000 TL’si de çevre temizlik vergisidir.[4]

2023 yılında “06 Şubat Depremi”nin yol açtığı ekonomik kayıpların telafisi için ihtiyaç duyulan parasal kaynak nedeniyle yapılan düzenlemeler, sadece bazı istisna ve indirimlerden yararlanan kurumlar vergisi mükelleflerine getirilen ek vergi yükümlülüğü ile “motorlu taşıtlar vergisi” üzerinden ilave vergi alınmasına yönelik olmuştur. Ek vergi, istisna ve indirimlerden yararlanan kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamından alınmamış; düzenlemede ayrıntılı bir “ek vergi istisnası” listesi oluşturulmuştur. Depremin yol açtığı ekonomik kayıpların telafisi için diğer gelir ve servet unsurlarına ise dokunulmamıştır. 2023 yılında istisna ve indirimden yararlanan kurumlar vergisi mükelleflerinden yapılan ek vergi tahsilat toplamı 73.501.770.000 TL; ek motorlu taşıtlar vergisi tahsilat toplamı da 30.076.542.000 TL’dir. Bu tutarlar yukarıdaki tablodaki rakamların içinde yer almaktadır.

Doğrudan vergiler içinde gelir vergisi ve kurumlar vergisi tahsilatları birbirine yakın tutarlardadır. 2023 yılı sonu itibariyle kurumlar vergisi mükellefi sayısı 1.143.344; gelir vergisi mükellefi sayısı 2.478.134 ve gelir vergisi stopaj mükellef sayısı da 3.962.053’dür.[5]

Yakın zamanlı diğer yıllarda da rakamlarını verdiğimiz 2023 yılından farklı olmayan vergi sistemimiz, esasen tüm halkın tüketimleri doğrultusunda eşit olarak ödediği dolaylı vergiler üzerine kuruludur. 2023 yılında harcama ve işlemler üzerinden alınan söz konusu vergiler, toplam vergi gelirlerinin %65,45’idir. Toplam vergi gelirlerinin %32,89’unu oluşturan gelir üzerinden alınan vergilerde, gelir vergisinin payı %15,42, kurumlar vergisinin payı da %17,47’dir.

Vergi gelirlerine ihtiyaç arttıkça, İktidarın kendisi açısından yönelebileceği en güvenli alan, örgütsüz kitleleri hedeflediği için “dokunulmaz”ı olmayan ve mali anesteziye uygunluğu nedeniyle tepkinin düşük kaldığı KDV ve ÖTV gibi dolaylı vergilerdir. Bu nedenle de yapılan tüm acil vergi düzenlemelerinde ana kaynak dolaylı vergiler olmaktadır. Halkın geniş kesiminin ciddi bir ekonomik kriz içinde bulunduğu günümüzde gelir durumuna bakılmaksızın tüketim üzerinden eşit alınan dolaylı vergiler, gelir dağılımını daha da bozmakta, vergi sistemini çarpık hale getirmekte ve toplumsal huzursuzluğu artırmaktadır. Kolay gelirin maliyeti huzursuzluktur.

a- Gelir Vergisindeki Sınır:

Vergi gelirlerinin ayrıntısına baktığımızda, 2023 yılında tahsilatı yapılan 694.044.298.000 TL tutarındaki gelir vergisinin yaklaşık 456.000.000.000 TL’sinin ücretler üzerinden kesinti yoluyla tahsil edilen tutar olduğunu görmekteyiz.[6] Bu tutar, toplam gelir vergisi tahsilatının %65,70’ine tekabül etmektedir. Yani, 2023 yılında ülkedeki gelir vergisi tahsilatının %65’i çalışan emekçilerin gelirleri üzerinden işveren tarafından yapılan kesintinin devlete ödenmesinden kaynaklanmaktadır. Diğer kazanç unsurları olan ticari, zirai, serbest meslek kazançlarından, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarından, değer artış kazancı ve arızi kazançlardan ödenen gelir vergisi tutarının tamamı, toplam gelir vergisi tahsilatının %35’i kadardır. Dolayısıyla gelir vergisindeki tahsilat önemli ölçüde çalışanların ücretlerinden kesilen vergiye dayanmaktadır. Gelir dağılımının ciddi biçimde bozuk olduğu ülkemizde, ekonomik güçleri önemli ölçüde kayba uğrayan ve büyük kısmı asgari ücret ve asgari ücret civarında kazanç elde eden çalışanların üzerindeki vergi yükünün daha da artırılması neredeyse imkansızdır.

TÜİK verilerine göre 2024 yılı Mayıs ayı itibariyle ülkemizdeki ücretli çalışan sayısı 15.669.792 kişidir. Çalışanların önemli bir kısmı bahsettiğimiz gibi asgari ücret civarında gelir elde etmektedirler. DİSK’in “Asgari Ücret” çalışmasına göre, çalışanların %69,0’u asgari ücretin %50 fazlası ve altında bir ücret elde etmektedir. Asgari ücretin 2 katı ve altında ücret geliri elde edenlerin oranı ise %81,9’dur.[7]  Asgari ücret tutarı, ülkemizde son derece düşüktür. Eurostat istatistiklerine göre, 2024 yılı Haziran ayı itibariyle asgari ücret tutarı açısından Türkiye 30 ülke arasında 24. sıradadır. Türkiye’den daha düşük asgari ücret ödeyen ülkeler Sırbistan, Karadağ, Arnavutluk, Kuzey Makedonya, Moldova ve savaş halindeki Ukrayna’dır. Oysa, 2014’te aynı tabloda Türkiye 14. sıradaydı.[8]

Bu şartlar altında yapılacak değişikliklerin sınırı ve içeriği bellidir. Yukarıda da belirttiğimiz gibi gelir vergisi kapsamında yönelinebilecek mükellef grubu ticari kazançlar, zirai kazançlar, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iradı elde edenler ve değer artışı kazancı elde edenlerdir. Ancak, gayet örgütlü hareket eden ticaret erbabının, çiftçilerin ve sermaye geliri elde edenlerin daha yüksek oranda vergilendirilmesi, zaman zaman gündeme gelse de, ülkenin siyasi yapısı ve İktidarın dayandığı seçmen kitlesi ve gösterilen tepkiler nedeniyle hiçbir zaman gerçekleşmemiştir. Bundan dolayı yıllar içinde etkin olarak vergilendirilemeyen bir mükellef grubu oluşmuştur. Bunun yanında hiç vergilenmeyen kayıt dışı faaliyetin boyutu da yıllar içinde sürekli artan bir seyir izlemektedir. Kayıt dışı ekonomiyi kayıt altına almak için gösterilen çabalar sadece lafta kalmış, etkin bir önlem alınmamıştır. Ortada “dokunulamayan” bir mükellef kitlesi vardır. Kaldı ki, ekonomik krizin getirdiği durgunluk ilave bir vergilemenin son derece olumsuz etkilerinin oluşmasına yol açmaktadır. Bu nedenlerle, gelir vergisi sisteminde sınıra gelinmiştir ve İktidarın önündeki büyük duvar bir türlü aşılamamaktadır.

b- Kurumlar Vergisindeki Sınır:

Kurumlar vergisine baktığımızda, toplam vergi gelirlerinin %17,47’si buradan elde edilmektedir. 2023 yılı kurumlar vergisi tahsilat tutarı 786.318.167.000 TL’dir. Kurumlar vergisinde en çok vergi ödeyen ilk 100 mükellef belli olmuştur.[9] Büyük kısmı finans kuruluşu olan söz konusu ilk 100 kurum, devletin elde ettiği toplam kurumlar vergisi gelirinin yaklaşık %30’unu ödemiştir. 2023 yılı sonu itibariyle kurumlar vergisi mükellefi sayısının 1.143.344 olduğunu dikkate alırsak, kalan mükellefler toplam kurumlar vergisi tutarının yaklaşık 550.000.000.000 TL’sini ödemiştir. İlk yüz mükellefi dışarıda bıraktığımızda, mükellef başına düşen kurumlar vergisi tutarı ortalama olarak yıllık 481.000 TL; aylık 40.083 TL’dir. Kurumlar vergisinin toplam vergi gelirleri içinde düşük olmasının en büyük nedeni, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan istisna ve indirim uygulamalarıdır. Kurumsallaşmayı teşvik etmek, sermayenin verimli kullanılmasını özendirmek, uluslararası rekabette yerli firmaları desteklemek amacıyla getirilen söz konusu istisna, indirim ve muafiyetler, kurumlar vergisi tahsilatını önemli ölçüde düşürmektedir. Yıllardır uygulanan ve artık ticari hayatın “normal”i haline gelen istisnalar üzerinde düzenleme yapmak, gelen tepkiler nedeniyle İktidar açısından zorluk oluşturmaktadır. Dolayısıyla, kurumlar vergisi uygulamasında da hareket alanı son derece daralmış, “dokunulmaz alan” düzen içindeki yerini iyice sağlamlaştırmıştır.

c- Servet Vergilerindeki Sınır:

Vergi sistemindeki tıkanmanın boyutu ortadadır. Vergilendirme araçlarının kullanım olanağının daralması, vergilendirmede çaresizliği de beraberinde getirmektedir. Vergilendirilebilecek alanlara baktığımızda, asıl büyük dokunulmazlığın adı bile anılmayan “mülkiyet üzerinden alınan vergiler”de olduğunu görmekteyiz. Servet vergisi olarak da adlandırabileceğimiz bu alanda alınan vergiler, toplam vergi gelirinin ancak %1,66’sı kadardır. Emlak vergisini de dahil ettiğimizde, bahsettiğimiz “dokunulmazlık” durumu değişmemektedir. Veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve değerli konut vergisinden oluşan mülkiyet üzerinden alınan vergiler, toplam içinde hissedilmeyecek kadar küçüktür. Oysa, kayıtdışı ekonominin devasa boyutlara ulaştığı ülkemizde küçük bir kitlenin elindeki servet birikimi olağanüstü boyutlardadır. Serveti, gelirin birikmiş hali olarak tanımlarsak, herhangi bir “dokunulmaz” alan yaratmaksızın, objektif ve adil bir vergilendirme olması koşuluyla burada büyük bir potansiyel vardır. Bu alan yıllardır, üzerinde tartışma yapılmaksızın, gündeme bile getirilmeksizin hiçbir şekilde vergilendirilmemektedir. Bu konuda son yıllarda yapılan tek ve en cesur girişim “Değerli Konut Vergisi”dir. İlk düzenleme yapıldığında büyük yankı uyandıran, günlerce tartışılan ve 2021 yılından itibaren uygulanmaya başlayan “Değerli Konut Vergisi”nden 2023 yılı içinde elde edilen hasılat yalnızca 75.208.000 TL’dir. Bunun toplam vergi gelirleri içindeki payı ise sadece “yüzbinde bir”dir. Burada da istenilen amaç gerçekleşmemiş, değerli konut sahiplerine dokunulamamış, servet vergisi kapsamında minicik de olsa somut bir adım atılamamıştır.

Mülkiyet üzerinden alınan motorlu taşıtlar vergisi ise kaynağa ihtiyaç duyulan anlarda en çok müdahale edilen alandır. Son olarak “6 Şubat Depremi”nin yol açtığı ekonomik kayıpların telafisi için düzenleme yapılan iki konudan birisi motorlu taşıtlar vergisidir. Bu alanda vergiye muhatap olan kişi sayısı da oldukça yüksektir. 2024 yılı Ocak ayı itibariyle ülkedeki binek otomobil sayısı 15.344.449, motosiklet sayısı 5.153.419, kamyonet sayısı 4.516.479, kamyon sayısı 955.409, minibüs sayısı 492.180, otobüs sayısı 202.662 ve özel amaçlı taşıt sayısı 86.855’tir.[10]

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu 18.02.1963 tarihlidir. Bu Kanundan önce 28.02.1957 tarihli ve 6936 sayılı Hususi Otomobil Vergisi Kanunu uygulanmaktaydı. Anılan Kanun’un gerekçesinde, getiriliş amacı olarak aynen aşağıdaki ifadeler kullanılmıştır:

 “Vatandaşların Devlet masraflarına mali iktidarları ile mütenasip şekilde iştirak etmeleri lazım geldiği herkesçe kabul edilen bir vakıadır. Bu prensipin gerçekleşmesi için, şahsi vergilerin başında gelen gelir vergisi, mükelleflerin hakiki kazanç ve iratları göz önünde tutulmak suretiyle hesaplanmakta ve daha yakın bir adalet tesisi için de geçim indirimi gibi prensiplere yer verilmektedir.

Bununla beraber bir kısım memleketler, gelir vergisinin yanı başında mali takatin belirtisi ve muayyen seviyenin üstündeki yaşayışın alameti olan bazı mevzuları da vergilendirmek yoluna gitmişlerdir. Bir kısım yabancı memleketlerde tatbik edilen Otomobil Vergisini buna misal olarak göstermek mümkündür.

Takdim kılınan tasarı ile bizde de, mali imkanları muayyen bir seviyenin üstünde bulunan vatandaşlara sahiboldukları hususi binek otomobillerinden vergi alınması derpiş edilmektedir. Bu suretle Devlet masraflarına iştirak hissesi olan verginin, vatandaşlar arasındaki tevziinin daha adil esaslara matuf tedbirlerden birinin daha alındığına kaani bulunmaktayız….”.

İlk esasları 1957 yılına giden Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun getiriliş amacı, dönemine göre ancak ve ancak belli gelir seviyesinin üzerindeki kişilerce satın alınması mümkün görünen ve “normal” yaşam içinde sıradan olmayan bir servet unsurunun vergilendirilerek, “adil” bir vergilendirme sisteminin oluşturulmasıdır. Otomobil halen pahalı olmasına rağmen, 1957 yılındaki ortam ile karşılaştırılamayacak kadar sıradanlaşmış ve ihtiyaç haline gelmiş bir üründür. Günümüzde sıradan bir otomobili önemli bir servet unsuru olarak görmek mümkün değildir. Motorlu taşıtlar vergisinin servet vergileri içinde en rahat karar alınan unsur olmasında da sınırlı sayıda örgütlü bir kitleden ziyade, birlikte hareket etmesi zor olan çok sayıda kişinin taşıt sahibi olması etkili olmuştur.

III- SONUÇ:

Ülkemizin vergi sistemi var olan düzen içinde çok sayıda “değiştirilemez” unsur içeren statik bir yapıya dönüşmüştür. Tüm zafiyetleri ve çarpıklığına karşın, “dokunulamaz” yapı nedeniyle halihazırdaki vergi sistemi üzerinde seçmen oyuna ihtiyacı olan İktidarın radikal bir tasarrufta bulunması imkansız görünmektedir. Ülkenin tarihinde yaşadığı en ciddi ekonomik krizlerden birinin getirdiği kamu finansmanı ihtiyacı için “vergi” önemli bir araç olmasına karşın, açıkladığımız nedenlerle olumlu sonuçlar yaratan kararlar alınamamaktadır. Acil durumlarda üzerinden vergi alınacak alanlar, örgütsüz geniş kitlelere hitap eden başta KDV ve ÖTV olmak üzere dolaylı vergilerle, mülkiyet üzerinden alınan motorlu taşıtlar vergisi olmaktadır. Çalışanlar üzerindeki sosyal güvenlik primleri de örgütsüz büyük bir kitleyi ilgilendirmesi ve önemli bir tepki gelmesi ihtimalinin düşüklüğü nedeniyle diğer bir kaynak unsuru olarak sıklıkla gündeme gelmektedir. Kaldı ki, ekonomik kriz dönemlerinde, enflasyon ve durgunluğun etkisiyle gelir üzerinden alınan vergilerde de dolaylı vergilerde de çok sayıda olumsuz etki doğmaktadır. Olumsuz etkilerin en az olduğu alan, gündeme bile gelmeyen servet vergileridir.

Bu nedenlerledir ki, kurgulanan düzen içinde ortada İktidar için aşılması çok zor olan bir “Vergilendirme Çaresizliği” vardır.

---

[1] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_1.xls.htm

[2] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/HTML/VI/OECD/Tablo_1.htm

[3] https://muhasebat.hmb.gov.tr/merkezi-yonetim-butce-istatistikleri

[4] https://muhasebat.hmb.gov.tr/mahalli-idareler-butce-istatistikleri

[5] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/20241.htm

[6] http://www.sp.gov.tr/upload/xSPRapor/files/Sad3A+2023_faaliyet_raporu.pdf

[7] https://arastirma.disk.org.tr/wp-content/uploads/2023/12/ASGARI-UCRET-2024-RAPOR.pdf

[8] https://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php?title=Minimum_wage_statistics

[9] https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/2023kurumlar_ilk_yuz.html

[10] https://data.tuik.gov.tr/Bulten/Index?p=Motorlu-Kara-Tasitlari-Ocak-2024-53453

• Giriş

Çok uluslu şirketlerin sıklıkla diğer bir grup şirket lehine finansman teminine veya taahhütlerini yerine getirmesine yönelik teminat, rehin, ipotek verdiği, kefil veya garantör olduğu görülmektedir. Türkiye’de mukim şirketlerin taraf olduğu bu ilişkili taraf işleminin vergi yasalarındaki kimi düzenlemeler kapsamında değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı ve damga vergisi düzenlemeleri, değerlendirilmesi gereken düzenlemelerin başında gelmektedir.

Yazımızda yurtdışında mukim grup şirketlerin (hakim ortak şirketi de içerir) yine yurtdışından kredi temininde Türkiye’deki ilişkili şirketin kredi sözleşmesinde garantör/kefil olması, teminat göstermesi damga vergisi açısından ele alınacaktır.

1. Damga Vergisi Kanunundaki Temel Düzenlemeler

Damga Vergisi Kanununun[1] (“Kanun” olarak da ifade edilecektir.) 1. maddesi uyarınca Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Madde uyarınca kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.

Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” A/3 fıkrasında kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 9,48 oranında damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.  Yine Kanunun 6. maddesi uyarınca bir kâğıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması hâlinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınacaktır.

Dolayısıyla Kanunun temel prensibi sözleşmelerdeki kefalet, garanti, rehin ve teminatların damga vergisine tabi olmasıdır.

Tabii ki kefalet, garanti, rehin ve teminat içeren sözleşmenin yurtdışında düzenlenmiş olması hali de önemle irdelenmesi gereken diğer bir husustur. Kanunun 1. maddesinde yer alan hüküm uyarınca yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur. Kanunun 3. maddesi uyarınca ise yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye’de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Bu hükümlere göre yine temel kural olarak yurtdışında düzenlenen sözleşmenin hükümlerinden Türkiye’de faydalanılması halinde damga vergisi doğmaktadır. Örneğin, Türkiye’de mukim garantör şirketin mal varlığına Türkiye’de sözleşme kapsamında tedbir işlemlerinin icra edilmesi gibi.

• Kredilere İlişkin Düzenlenen Kağıtlarda Uygulanan Damga Vergisi İstisnası Kapsamında Konunun Değerlendirilmesi

Kredilerle ilgili düzenlenen kağıtlara yönelik temel damga vergisi istisnasının düzenlendiği Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası kapsamında konunun değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Söz konusu 23’üncü fıkra uyarınca “Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç)” damga vergisinden istisnadır.

İstisnaya ilişkin kanun maddesi düzenlemesinin son değişiklik gerekçesi şöyledir: “488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası hükmünde yapılan değişiklikle, yurt içi ve yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlanan ve ortalama vadesi bir yıl ve daha uzun süreli nakdi yatırım kredileri nedeniyle düzenlenen kâğıtlara ilişkin istisna hükmü, süreye bağlı yatırım kredisi ayrımı kaldırılarak, bankalar ve yurt dışı kredi kuruluşlarıyla uluslararası kurumlardan sağlanan kredilerin temini ile bunların geri ödenmesi sırasında kredi kuruluşuyla müşteri arasında düzenlenen kâğıtları ve bu mahiyetteki şerhleri de kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir. Maddede belirtilen banka ifadesi özel finans kurumlarını da kapsamaktadır. Böylece, kredi işlemlerinin maliyetlerinin azaltılması hedeflenmiştir. Ancak bu istisnanın kredinin kullanımı sırasında düzenlenecek kâğıtları kapsamadığı belirtilmiştir.”

Yukarıdaki istisna düzenlemesi kapsamında konuyu değerlendirdiğimizde, düzenlemede istisna uygulaması için kredi kullananın kim olduğu ve nerede mukim olduğuna ilişkin bir sınırlama bulunmadığı anlaşılmaktadır. Ancak istisna kapsamına yalnızca bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler girmektedir.

İstisna düzenlemesinin lafzı incelendiğinde teminat gösterilen, kefil/garantör olunan kredi sözleşmesinin yurtdışındaki ilişkili tarafın yine yurtdışındaki kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlayacağı kredilerin teminine yönelik olması halinde teminat ve garanti/kefalet işlemleri için damga vergisi istisnasının uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır. 

Ancak İdare yasal düzenlemeye aykırı bir yaklaşımla istisna kapsamını sınırlamaktadır. Örneğin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.03.2023 tarih ve E-97895701-155[2021/281]-300498 sayılı özelgesinde “… krediyi veren, krediyi kullanan ve kredi alacağı ile teminatlarını devralan şirketlerin yurtdışında mukim olduğu, Türkiye’de kullandırılan bir kredinin söz konusu olmadığı, yalnızca Türkiye’de yer alan gayrimenkul ve menkullerin teminat gösterildiği hususları dikkate alındığında, istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmayan söz konusu kredi alacağı ve teminatlarının temliki kapsamında noterde düzenlendiği belirtilen “Alacağın Temliki Sözleşmesi”nin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” ifadesi yer almaktadır.

Yine Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.06.2018 Tarih ve 64597866-155-13411 sayılı özelgesinde konu ile ilgili olarak “Söz konusu (23) numaralı fıkra hükmü ile ihracat kredisi, yatırım kredisi, konut kredisi ve benzeri herhangi bir kredi ayrımına gidilmeksizin, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılan kredilerin temini ve geri ödenmesine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ve bu kağıtlar üzerine konulan şerhler istisna kapsamına alınarak, kanun hükmünün gerekçesinde açıklandığı üzere ülkemizde faaliyette bulunan reel sektörün bankacılık kesiminden sağladığı kaynakların maliyetinin düşürülmesi amaçlanmaktadır. Özelge talep formunuz ekinde yer alan, “Fon Sağlama Esasına Dayalı Katılım Sözleşmesi”nin incelenmesinden, sözleşmenin Hollanda’da yerleşik bir banka olan (kredi veren) … Bank NV’nin yurt dışında yerleşik olan (kredi alan) … BVBA’ya kullandırdığı kredinin 10.000 EURO’luk kısmının geri ödenmemesi riskine katılımınız amacıyla düzenlendiği anlaşılmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Hollanda’da yerleşik … Bank NV’nin yurt dışında yerleşik olan … BVBA’ya kredi kullandırması nedeniyle düzenlediği kağıt, Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/23 fıkrası kapsamında bulunmayıp, söz konusu krediye katılımınız amacıyla bankanız ile … Bank NV arasında imzalanan “Fon Sağlama Esasına Dayalı Katılım Sözleşmesi”ne söz konusu fıkra uyarınca istisna uygulanması mümkün değildir.” açıklaması yer almaktadır.

İdarenin yasal düzenleme lafzı açık iken, gerekçeye göre bir yaklaşım belirlemesi anlaşılır olmamakla birlikte, gerekçede açık olarak yer almayan bir sınırlamayı yorumla getirmesi yine anlaşılabilir değildir. Unutmamak gerekir ki Vergi Usul Kanununun[2] 3. maddesi uyarınca vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Nitekim yargıya intikal eden benzer bir olayda Danıştay 9. Dairesi tarafından aşağıdaki  karar[3] verilmiştir.

“…. Kanada’da mukim maden arama ve işletme faaliyeti sürdüren davacı şirket ile Arnavutluk’ta mukim, bankacılık faaliyeti yapan “… ” arasında, Kanada’daki şirketin Türkiye’deki maden projesini finanse etmek için Arnavutluk’ta 16/09/2016 tarihinde 40.000.000 USD’lık kredi sözleşmesi imzalandığı, kredi sözleşmesinin teminatı olarak davacı şirketin tek hissedarı olduğu … Madencilik Limited Şirketi’nin hisseleri üzerinde Banka lehine rehin kurulmasını öngören noterde düzenlenen 11/10/2016 tarihli “hisse rehni sözleşmesi” nedeniyle 1.161.870,60 TL damga vergisi hesaplanarak tahsil edildiği, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı damga vergisinden istisna edilen kağıtlar tablosunun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı 23. bendinde yer alan düzenlemeye göre, damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtların, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanmasının yeterli olduğu, istisna edilen kağıtlar yönünden sayma suretiyle belirleme yapıldığı, bankaların ve kredi kullanacak kişilerin yurtiçinde mukim olmaları gerektiğine dair bir koşula yer verilmediği gibi davacının tarafı olduğu kredi sözleşmesinin teminatı olarak, Arnavutluk’ta mukim banka ile noterde düzenleme şeklinde imzaladığı hisse rehni sözleşmesinde, kredi borcu dışındaki genel mahiyette borçlara teminat teşkil edecek ibarelere yer verilmediği ve kredi veren kuruluşun, yurtdışı kredi kuruluşu olduğu görüldüğünden, vergiden müstesna olan dava konusu işlem için alınan damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemde mevzuda hata kapsamında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek dava konusu iddianın, Vergi Usul Kanununun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen zımni ret işlemine karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”

Yukarıdaki yargı kararında belirtildiği üzere Damga Vergisi Kanun’a ekli (2) sayılı damga vergisinden istisna edilen kağıtlar tablosunun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı 23. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtların, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanması yeterlidir.  Düzenlemede istisna edilen kağıtlar yönünden sayma suretiyle belirleme yapılmamış ve bankaların ve kredi kullanacak kişilerin yurtiçinde mukim olmaları gerektiğine dair bir koşula yer verilmemiştir.

Unutmamak gerekir ki çok uluslu yabancı şirketlerin bir bütün olarak finansal yapılarının sağlığı Türkiye’deki grup şirketinin de finansal yapısını doğrudan ya da dolaylı etkileyecektir.  Türkiye’deki grup şirketin kefil/garantör olarak katıldığı yurtdışındaki ilişkili tarafın kredi temininden, avans alma, alacaklarını tahsil etme ve kredi kullanma gibi faydaları olabilecektir.

• İdarenin İstisnayı Sınırlayıcı Diğer Bir Yaklaşımı

Gelir İdaresi’nin kimi görüşleri[4] kredilere ilişkin teminat gösterilmesine, kefalet ve garantörlüğe istisna uygulanmasının önüne geçmektedir. Şöyle ki İdare yorumlarında kredi verenin riskleri için aldığı anapara dışındaki tutarları da içeren rehin ve teminatları kredi borcu dışındaki diğer başka borçları da kapsayıcı hükümler içerdiği iddiası ile damga vergisi istisnası kapsamında görmemektedir. İdarenin görüşüne göre teminat verenlerin hem kredi veren ile hem de borçlu ile yaptığı sözleşmeler her zaman tenkit konusu yapılabilir. Nitekim tüm sözleşmelerde olası riskler için kredi veren tarafından kredi anaparasının çok üstünde teminat alınmaktadır.[5]

Kredi ana para ve faizi dışındaki ferilerin krediye ilişkin olmadığı iddiası ve bunları içeren teminatların damga vergisi istisnasından yararlanamayacağı görüşü ile yazılan özelgeler, kredi sözleşmesi kapsamında doğması muhtemel ferileri, kredi sözleşmesi kapsamında görmeyerek yasal düzenlemeye aykırı olarak istisna kapsamını daraltmaktadır. Bu değerlendirme 18 No.lu Damga Vergisi Sirkülerinde geçen “kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden” ifadesini de anlamsız kılmaktadır.

18 No.lu Damga Vergisi Sirkülerinde “istisna kapsamında kullandırılan kredinin teminatına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ile bu amaçla yapılan işlemlere,

– Münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması kaydıyla,

– Kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden,

istisnanın uygulanması” gerektiği ifadesi yer almaktadır.

• 6750 sayılı Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanunu Kapsamında Değerlendirme

Sözleşme kapsamında garantör yalnızca Taşınır Rehin Sicil Sistemi (TARES) kapsamında varlıklarını rehin olarak gösterecek ise 6750 sayılı Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanununun[6] “Muafiyetler” başlıklı 19’uncu maddesinde, rehin sözleşmesinin düzenlenmesi ile sicilde tesis edilen işlemlerin vergi, resim, harç̧ ve değerli kâğıt bedelinden muaf olduğu göz önüne alındığında garantörlük damga vergisi yükümlülüğü oluşturmamalıdır.

• Sonuç

Yurtdışında mukim grup şirketlerin (hakim ortak şirketi de içerir) yine yurtdışından kredi temininde Türkiye’deki ilişkili şirketin kredi sözleşmesinde garantör/kefil olmasına teminat göstermesine ilişkin düzenlenen kağıtların, Damga Vergisi Kanun’a ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı 23. fıkrasında yer alan düzenleme kapsamında damga vergisinden istisna olduğu düşünülmektedir. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü bu kağıtların 23. fıkrada yer alan istisna düzenlemesi kapsamında olmadığı ve damga vergisine tabi tutulması gerektiği şeklindedir. Yargıya intikal eden emsal bir olayda Danıştay 9. Dairesi istisna uygulanmasını yasalara uygun görmüştür. Bu sebeple bu durumdaki damga vergisi mükelleflerinin ihtirazi kayıt ile beyanlarını verip, tahakkuklarını dava konusu etmesi uygun bir yol olarak değerlendirilmektedir.

Türkiye’de mukim bir şirketin finansman ihtiyacını ucuz ve kolay bir şekilde yurtdışındaki ortağından sağlarken uygulanan damga vergisi, KKDF, faiz için stopaj vb. yükler nasıl yabancı yatırımı çekme ve döviz girişini özendirme politikaları ile çelişiyorsa; aynı husus Türkiye’deki şirketlerin parçası olduğu çok uluslu şirketler grubunun finansmanında garantör olmasındaki damga vergisi uygulanması yaklaşımı için de geçerlidir.    

Türkiye’deki şirketlerin yurt dışındaki ortakları ve diğer ilişkili tarafları ile işlemlerini zorlaştıran, işlem maliyetini artıran uygulama ve yaklaşımlara son verilmelidir.

---

[1]  11/7/1964 Tarihli ve 11751 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 10.01.1961 Tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] www.lexpera.com.tr  (Danıştay 9. D., E. 2019/6937 K. 2022/403 T. 16.2.2022)

[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-615-03/06/2011: “… damga vergisi ve harç istisnası uygulanması yönünden krediye ilişkin düzenlenen kâğıdın münhasıran, kredinin alınması, teminatı veya geri ödenmesi amacıyla düzenlenmiş olması ve ayrıca bu kâğıtta kredi borcu dışındaki genel mahiyetteki borçlarla ilgili belirlemelere yer verilmemesi gerekmektedir.”

Karabük Def. B.07.4.DEF.0.78.10.00-DV-HARÇ-1- 12/01/2012 : “Ticari İşletme Rehni Sözleşmesi”nin 1’inci maddesinde; “Rehin Veren, Rehin Alan ile akdettiği kredi sözleşmesine istinaden, lehine açılmış olan … finansmanı kredisi ve bunun faiz, temerrüt faizi, komisyon, ücret, gider vergisi, sigorta ücreti ve döviz taahhütlerinin kapatılmamasından doğan Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu, vergi, resim, harç, fon ve cezaları ile takip ve dava masrafları ve vekalet ücreti gibi fer’i borçlarından kaynaklanan borç ve taahhütlerinin (Teminat Altına Alınmış Borçlar) teminatını teşkil etmek ve bu borçlarına mahsup edilmek üzere Rehin Verenin … Ticaret Sicilinde … sicil numarası ile kayıtlı … vergi numaralı ve … ait ” … ” adını ve adı geçen ” … ” kapsamında bulunan ve Ek’de liste halinde sayılan menkul işletme tesisatlarını, makine ve teçhizatlarını, bunlara ilişkin resim ve projeleri ile her türlü aksesuarlarını, müştemilatlarını, mütemmim cüz, müfredat ve teferruatlarını (Rehine Konu Mallar), Rehin Alan lehine … TL değerinde (Rehin Bedeli) birinci derecede, süresiz ve fekki Rehin Alan tarafından bildirilinceye kadar geçerli olacak şekilde Rehin Alan’a rehnettiğini beyan, kabul ve taahhüt eder” denilmektedir. Buna göre, … . ile … arasında düzenlenen “Düzenleme Şeklinde Ticari İşletme Rehin Sözleşmesi”nin, kredi borcu dışındaki diğer başka borçları da kapsayıcı hükümler içermesi sebebiyle damga vergisi ve harçtan istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”

[5] Bu noktada “garantör” ve “kefil” ifadelerinin farkına da değinmek uygun olur. Kefil, sözleşmede belirtilen azamî miktara kadar sorumludur. Ancak garantörlükte bu şekilde sınırlamalar bulunmamakta ve taraflar, sözleşme serbestisi uyarınca garantörün sorumluluğunun kapsamını dilediği gibi belirleyebilmektedir.

[6] 28.10.2016 Tarih ve 29871 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Genel olarak beyan esasına dayanan Türk Vergi Sisteminde, amacı “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak”  olarak tanımlanan vergi incelemeleri ile ilgili düzenlemeler, Vergi Usul Kanunu’nun 134 ila 141’inci maddelerinde yapılmıştır. Bu çerçevede, Kanun’da sırasıyla, vergi incelemesinin maksadı (Md. 134), incelemeye yetkililer (Md.135), hüviyet ibrazı (Md.136), incelemeye tabi olanlar Md.137), inceleme zamanı (Md.138), incelemenin yapılacağı yer (Md.139), incelemede uyulacak esaslar (Md.140) ve inceleme tutanakları (Md.141) hükme bağlanmıştır.[1]

Vergi incelemeleriyle ilgili usul ve esasların düzenlendiği 7 adet de yönetmelik mevcuttur. Belirtilen yönetmeliklerden konuyla ilgisi bakımından en önemlisi 31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”tir.

Yazımızın konusunu oluşturan “vergi incelemesine tabi olanlar” VUK’un 137’nci maddesinde, “Bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemesine tabidirler.” şeklinde düzenlenmiş, konuyla ilgili yönetmeliklerde bu konuda herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Vergi Denetim Kurulu’nun web sitesinde ise;

“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 137’inci maddesine göre incelemeye tabi olanlar; “Bu kanuna veya diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemelerine tabidirler.”

İlgili kanun maddesinde; her ne kadar vergi incelemesine gerçek ve tüzel kişiler tabidir denilmiş olsa da, tüzel kişiliği olmayan teşekküller şayet vergisel nitelikli iş ve işlemler yapmakta; defter ve hesap tutma, evrak ve vesikaları saklama ve ibraz yükümlülüğü altında ise vergi incelemesine tabi olacaktır.”[2] açıklaması yapılarak, Kanun’da belirtilmeyen tüzel kişiliği olmayanların da vergi incelemesine tabi olduğu ifade edilmiş,ancak vergi incelemesine tabi olanlar, Kanun’da belirtildiği şekilde defter ve hesap tutma, evrak ve vesikaları saklama ve ibraz yükümlülüğü olanlara indirgenmiştir.

VUK’un 137’nci maddesi hükümleri ve Vergi Denetim Kurulu’nun web sitesinde yer alan açıklamalar esas alındığında; vergi  incelemesine  tabi olanlar;

– Defter ve hesap tutmak,

– Evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler olarak sınıflandırılmıştır.

Defter ve hesap tutmak zorunda olanları, Vergi Usul Kanunu’nun 172’nci maddesinden; evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek zorunda olanları ise, Vergi Usul Kanunu’nun 227-257. maddelerinden çıkarmak mümkündür.

Belirtilen maddeler dikkate alındığında, vergiye tabi gelir elde ettiği halde, defter tutma ve belge saklama ve ibraz etme zorunluluğu bulunmayan, aşağıda örnek olarak belirtilen mükelleflerin, vergi incelemesine tabi tutulamayacağı, başka bir deyişle bu mükellefler nezdinde vergi incelemesi yapılamayacağı sonucu ortaya çıkmaktadır.[3]

Örnek 1) Ücret geliri elde eden mükellefler: Belirtilen mükelleflerin elde ettikleri ücret geliri ile ilgili olarak herhangi bir belge alma ve verme sorumluluğu öngörülmemiştir. Ancak ücretlilerin işverenleri, Vergi Usul Kanunu’nun 238-239. maddeleri uyarınca bordro veya bordro yerine geçen belge düzenlemek ve kullanmak zorundadırlar. Dolayısıyla bu belgeleri saklama yükümlülüğü de işverenlere aittir (VUK Md.254). Ücret gelirine ilişkin olarak, ücretlilerin belge bakımından herhangi bir sorumluluğu da yoktur.

Örnek 2) Gayrimenkul sermaye iradı sahibi mükellefler: Gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin elde ettikleri kira gelirleri için herhangi belge düzenleyip düzenlemeyecekleri veya hangi belgeyi düzenleyecekleri konusunda vergi kanunlarında açık bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu mükelleflerin hasılatlarını dayandıracak özel bir belge öngörülmemiştir.

Ancak, gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin, kiralama işlemlerini GVK’nın 94’üncü maddesinde sayılan kişi ve kurumlara yapılmaları halinde, bunların, yaptıkları ödemelerden anılan madde uyarınca vergi kesintisi yaptıkları sırada gider pusulası düzenledikleri görülmektedir. Bir örneği kiralayana verilen bu belgenin VUK’un 254’üncü maddesi uyarınca düzenlenme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl süre ile saklanması gerekmektedir. Yine aynı kanunun 227’nci maddesi uyarınca gerçek gider usulünü seçen gayrimenkul sermaye iradı sahipleri, giderlerini belgelemek zorundadırlar. Dolayısıyla gider belgeleri de kanunun 254’üncü maddesine göre saklanacaktır. Ancak, gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinden, götürü gider usulünü seçenlerin herhangi bir belge düzenleme ve dolayısıyla belge saklama ve ibraz etme yükümlülüğü bulunamamaktadır.

Örnek 3) 7- Menkul sermaye iradı sahibi mükellefler : Bu mükelleflerin elde ettikleri menkul sermaye iradı dolayısıyla herhangi bir belge düzenlemesi vergi kanunlarında öngörülmüş değildir. Ancak, bu mükelleflere gelir sağlayanların GVK’nn 94’üncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlar olması halinde, makbuz, poliçe, dekont, ödünç sözleşmesi gibi belgelerden birini düzenlemektedir. Bu belgelerin menkul sermaye iradı elde eden mükellefler tarafından saklanıp saklanmayacağı konusunda kanunlarda bir açıklık yoktur.

Örnek 4) Diğer kazanç ve iratlar sahibi mükellefler: Belirtilen mükelleflerin elde ettikleri hasılat karşılığında herhangi bir belge düzenlemesi, vergi kanunlarında öngörülmüş değildir. Ancak satışlarını, GVK’nın 94’ncü maddesinde sayılan kişi ve kuruluşlara yapmaları halinde, alıcıların yaptıkları ödemelerini gider pusulası ile belgelemeleri yasal zorunluktur. Bir örneği satıcıya verilen bu belgenin, düzenleme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl süre ile saklanması gerekir. (VUK Md. 254)

Buna karşın, diğer kazanç ve iratlardan birini elde eden satıcı, satışlarını vergi mükellefiyeti bulunmayan birisine yaptığında, herhangi bir belge alışverişi söz konusu olmayacaktır. Zira vergi kanunlarında, alıcının ve satıcının sürekli faaliyetlerden vergi mükellefiyetinin bulunmadığı durumlarda, belge düzenlenmesi zorunluluğu öngörülmemiştir. Dolayısıyla, bu durumdaki diğer kazanç ve irat sahiplerinin, belge düzenleme ve saklama gibi bir yükümlülükleri mevcut değildir.

Yapılan açıklamalardan görüleceği üzere, VUK’un “incelemeye tabi olanlar” başlıklı 137’nci maddesi, defter ve hesap tutmak, evrak ve belgeleri saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan mükellefleri kapsamaktadır. Yukarıda örnek olarak belirtilen mükellefler, defter ve hesap tutmak zorunda olmadığı gibi, belge saklama ve dolayısıyla ibraz zorunluluğuna da tabi değildirler. Dolayısıyla vergi incelemesi kapsamında görünmemektedirler.

Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu’nun 137’nci maddesinin, “Türk vergi kanunlarına göre vergi mükellefi veya vergi sorumlusu olarak sayılanlar vergi incelemesine tabidirler” şeklinde değiştirilmesinin uygun olacağını düşünmekteyiz.

---

[1] Belirtilen düzenlemelerde, vergi incelemelerinin sonucunu gösteren vergi inceleme raporlarına yer verilmemiştir.

[2] https://vdk.hmb.gov.tr/vergi-incelemesine-tabi-olanlar

[3] Azmi Demirci, Zihni Kartal; Vergi İncelemesi ve Kapsamı, Vergi Dünyası

Otuzbeş yılı aşan bir sürede vergi ve vergi denetimi ile uğraşan bir kişi olarak Platform’daki ilk yazıda nasıl başlasam diye düşündüğümde, çok teknik bir yazı yerine vergi ile ilgili birçok kişinin kafasında ilk akla gelen sorularla başlamak istedim.

Benim aklıma gelen ilk soru “Vergi Nedir ve Neden Toplanır?” oldu. Farklı nedenlerle olsa da birçok kişinin aklından bu sorunun geçtiğini düşünüyorum. Çünkü, bunca yıllık deneyimim beni; ülkemizde vergi karşısında sürekli bir direnç oluşu, vergiden kaçınma (ya da kaçırma) güdüsü, teşvik deyince akla ilk vergiden vazgeçme düşüncesi, ben ödemeyim de kimi öderse ödesin anlayışı, kimse vergisini doğru dürüst ödemiyor ben niye ödeyeyim bakış açısı vb. gibi nedenlerin herkesi vergiyi sorgulamaya ve neden toplandığına ilişkin kafasında soru işaretlerini çözmeye yönelttiğini düşündürmektedir.

Vergi teorilerini veya verginin tarihsel gelişimini araştıranlar, neredeyse insanlık tarihi kadar eski bir geçmişe sahip olan verginin ilk aşamalarda karmaşık bir siyasi yapılanma olmadığı dönemlerde hediye veya armağan olarak verilmeye başladığını, sonradan insanların daha karmaşık yapıları (devlet tipi yapılanmaları) oluşturmaya başlamasıyla birlikte yükümlülük haline geldiğini, zamanla anayasal zemine oturmaya başladığını ve hatta iktidarı elinde bulunduranların keyfi vergi uygulamalarının önüne geçebilmek amacıyla parlamentolarda yasalara dayandırma mücadelesi verildiğini, diğer bir ifadeyle de insanlığın demokrasi mücadelesinin en önemli unsurlarından birini oluşturduğunu görecektir.

İnsanlık tarihi kadar eski olan verginin, ister istifade, isterse iktidar teorisine dayanarak toplandığı kabul edilsin, günümüzdeki en önemli özelliği kişilerce iktisadi güçlerine göre karşılıksız ve zorunlu olarak kamuya aktarılan ekonomik değer olduğudur. Birçok vergi tanımında verginin cebren, zorunlu ve karşılıksız alındığına vurgu yapılmaktadır. Gerçekte vergi karşılıksız mıdır? Bu soruya yanıt vermek için vergi tanımında verginin neden toplandığına ilişkin yapılan atfa da bakmak gerekir. Verginin tanımı yapılırken yapılan diğer bir vurgu ise “kamu hizmetlerine harcanmak” ya da “kamu giderlerini karşılamak” amacıyla toplandığı hususudur. Kamu hizmetlerinden kimler faydalanır ve kamu giderleri kimler için harcanır?

Kamu hizmetleri kavramı çok geniş olup, günümüzde yaşadığı değişimle birlikte tanımlanması zor bir hale gelmiş olmakla birlikte, idare hukukunun uygulama alanının ve idari yargının görev alanının belirlenmesinde temel ölçüt olarak görülür. Hukukçular tarafından yapılan klasik tanımda (günümüzde yaşadığı değişimle farklılaşmış olmakla birlikte) devletin toplumun ortak gereksinimlerini karşılamak amacıyla giriştiği tüm faaliyetlerin kamu hizmeti niteliği taşıdığı ve bunun için idarenin yaptığı işlem ve eylemlerin de idare hukukunun konusunu oluşturduğu şeklindedir. Anayasa Mahkemesi de vermiş olduğu bazı kararlarda belirli faaliyetleri (sağlık, eğitim ve öğretim, yargılama gibi) kamu hizmeti olarak tanımlamış, bazı kararlarında ise “devlet mal ve parasının kullanılmasını gerektiren her iş ve hizmette kamu yararı ve kamu hizmeti niteliğinin bulunması zorunludur” demek suretiyle de genel bir tanım yapmaya çalışmıştır. [1]

Kamu hizmetleri toplumun tümüne sürekli, düzenli, eşitlik ilkelerine göre kamu kuruluşlarınca ya da bunların gözetiminde ve denetiminde verilen hizmetler olarak da tanımlanmaktadır.[2] Devletin asli ve sürekli görevlerine temel kamu hizmetleri denilmekte olup, dış politika, dış savunma ve adalet ile iç güvenlik, eğitim, sağlık ve diğerleri olarak örneklendirilmektedir.[3]

Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kamu hizmetleri, sürekli, düzenli ve eşitlik ilkesi çerçevesinde tüm topluma sunulması gereken hizmetlerdir.

Genel anlamda devlet hizmetlerinin gerçekleştirilebilmesi (kamu hizmetleri) için yapılan harcamalar ise kamu giderleri olarak tanımlanmaktadır. Kamu hizmetleri süreklilik arz eden hizmetler olduğundan devletin bu alanlarda görevlerini yerine getirirken yaptığı tüm harcamalar, kamu giderlerini oluşturmaktadır. Kamu giderleri, bütçe kanunu uyarınca yapılması uygun görülen ve izin verilen giderler olduğundan, bütçede bir ödenek ayrılmış bulunan kamu hizmetlerinin üretimi için kamu kesimi tarafından yapılan giderler olarak da tanımlanmaktadır. Bütçede kamu harcamaları cari, yatırım ve transfer harcamaları olarak sınıflandırılmaktadır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 3’üncü maddesinde bütçe “belirli bir dönemdeki gelir ve gider tahminleri ile bunların uygulanmasına ilişkin hususları gösteren ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan belge” olarak tanımlanmaktadır. Bütçe aslında bir kanun olup, kamu gelir ve giderlerinin, yasama organı tarafından onaylanarak, yürütme organı tarafından yürütülüp uygulanmasına izin veren bir hukuki belgedir. Bu belgede yer alan çeşitli gelirler kamusal mal ve hizmetlerin üretiminin finansmanında kullanılır. Peki, nedir bu gelirler? 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 3’üncü maddesinde kamu geliri “Kanunlarına dayanılarak toplanan vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay veya benzeri gelirler, faiz, zam ve ceza gelirleri, taşınır ve taşınmazlardan elde edilen her türlü gelirler ile hizmet karşılığı elde edilen gelirler, borçlanma araçlarının primli satışı suretiyle elde edilen gelirler, sosyal güvenlik primi kesintileri, alınan bağış ve yardımlar ile diğer gelirler” olarak sayılmaktadır. Kamu gelirlerin en önemli kalemini ise vergi ve vergi benzeri gelirler oluşturur. Bu nedenle aslında kişilerin ödedikleri vergiler kamu hizmetlerinden faydalanmanın karşılığını oluşturur. Ancak, verginin karşılıksız alındığına ilişkin tanımlama, alınan hizmet ile ödenen verginin birebir aynı ölçüde olmamasını ifade eder. Kimi kişiler ödedikleri vergiden fazla kamu hizmetinden faydalanırken, kimi kişilerin ise ödedikleri vergiler aldıkları hizmetlerden daha fazladır. Bunun nedeni kişilerin anayasal olarak sosyal ve ekonomik bazı haklara sahip olmasıdır. Bu haklar kişinin ödediği vergi ile sınırlandırılamaz.

Anayasalar bir devlet adı altında yaşamayı kabul eden kişiler arasındaki toplumsal sözleşmeler olarak kabul edilebilir. Bu nedenle de ilgili kişilere haklar ve sorumluluklar verir. Anayasamızın Başlangıç bölümünde “…Her Türk vatandaşının bu Anayasadaki temel hak ve hürriyetlerden eşitlik ve sosyal adalet gereklerince yararlanarak milli kültür, medeniyet ve hukuk düzeni içinde onurlu bir hayat sürdürme ve maddi ve manevi varlığını bu yönde geliştirme hak ve yetkisine doğuştan sahip olduğu..” belirtilmektedir. Anayasamızın İkinci Kısmında da “Temel Haklar ve Ödevler” açıklanmıştır.

Anayasada 12-72’inci maddelerinde sayılan temel hakların yerine getirilebilmesi için de devletin kamu hizmetleri yapması ve bu hizmetler içinse kamu giderine katlanması gerekmektedir.

Anayasanın 73’üncü maddesinde ise vergi ödevi açıklanmıştır. Maddeye göre herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.  Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Görüldüğü üzere vergi kamu giderlerini karşılamak üzere toplanmaktadır. Anayasaya göre vergiler kamu giderlerinin ana finansman kaynağıdır. Vergi ve diğer devlet gelirlerince kamu giderleri karşılanmadığı durumlarda bütçe kanunu çerçevesinde devlet borçlanır. Borç yükünü azaltmak için vergi gelirlerinin Anayasa ve yasalara uygun olarak artırılması gerekir.

Vergini ne olduğu ve neden toplandığına ilişkin bu kısa açıklamadan sonra, devletin kamu hizmetlerini düzgün bir şekilde yerine getirebilmesi için kişilerin ödeme güçlerine bağlı olarak vergisini düzgün bir şekilde ödemesi gerektiği, vergi ödevini düzenli bir şekilde yerine getiren kişilerin ise daha iyi kamu hizmetlerinden faydalanacağı söylenebilir. Kişilerin de buna inanması gerekir.

Bu genel kanıya rağmen ülkemizde toplumun hemen her kesiminin vergi ödevi konusunda şikayetleri olduğunu görmekteyiz. Kişilerin Anayasal bir yükümlülük olan vergi ödevini gönül rahatlığı ile yerine getirmeleri, gönüllü olarak vergiye uyum sağlamaları ve kamu hizmetlerinden adil bir şekilde yararlandıklarını hissetmeleri ve vergisel yükümlülüklere ilişkin var olan şikayetlerin azaltılması için neler yapılması gerekmektedir?

Yapılması gerekenler için öncelikle sorun veya sorunların neler olduğunun açık bir şekilde ortaya konması, yani doğru sorular sorarak doğru cevapların bulunmaya çalışması gerekmektedir. Başlangıç olarak işe başlarken aşağıdaki sorulara yanıt verilmesi gerektiğini düşünüyorum.

-Vergi düzenlemeleri ve kamu hizmeti sunumuna ilişkin yapı ve bu yapıya ilişkin sorunlar nelerdir?

-Herkes gerçekte ödeme gücüne göre mi vergi ödevini yerine getiriyor? Ya da toplumda herkesin ödeme gücüne göre vergi ödevini getirmediğine göre bir anlayış mı var ve bu nereden kaynaklanıyor?

-Vergi yükümlülüğü herkese adaletli ve dengeli bir şekilde dağılıyor mu?

-Maliye politikaları Anayasada belirlenen ilke çerçevesinde verginin adaletli ve dengeli dağılımına uygun sosyal amaç güdüyor mu?

-Yine Anayasada belirlenen ilkeler çerçevesinde kamu hizmetleri toplumun her kesimine sürekli, düzenli ve eşitlik ilkesi çerçevesinde sunuluyor mu?

-Verilen kamu hizmetlerinin kalitesi toplum kesimlerini memnun edici düzeyde mi? Kamu hizmetlerinin yeterli olmaması nedeniyle bu kapsamdaki hizmetlerin özel kesimden alınması nedeniyle aile bütçelerinde yarattığı yükün büyüklüğü ne düzeydedir?

-Kayıt dışılıkla yeterince mücadele ediliyor mu? Sıklıkla getirilen vergi aflarının toplum kesimlerinin vergiye bakışı ve bu mücadele kapsamında yarattığı sosyal ve psikolojik etkisi nedir?

-Kamu gelirleri toplum yararına uygun olarak doğru yerlere harcanıyor mu?

Bu sorulara daha birçokları eklenebilir. Ancak, bunlar ilk akla gelenler olup, konunun temelini oluşturduğunu düşünüyorum. Sonraki dönemlerde de bu konuya ilişkin düşüncelerimi paylaşmaya devam edeceğim.

---

[1] Prof. Dr. Turgut TAN, Anayasa Mahkemesi Kararlarında Kamu Hizmeti Yaklaşımı, ayam.anayasa.gov.tr/turguttan 

[2] Şeref Gözübüyük, İdare Hukuku 2004

[3] Prof. Dr. Ali Öztekin; Devletin Asli ve Sürekli Görevleri (Temel Kamu Hizmetleri) ve Özellikleri Akdeniz İ.İ.B.F. Dergisi (30) 2015

Bir ülkede halkın refahının “acaba biraz daha borç bulabilir miyiz” arayışı ile değil, ancak ve ancak yapılacak üretimle artabileceğini söylemek için “ekonomist” olmaya gerek yok şüphesiz.
Çünkü ancak üretirseniz değer yaratırsınız,
Çünkü ancak üretirseniz kazandığınız değerle aldığınız borçları kapatabilirsiniz,
Çünkü ancak üretirseniz karnınızı doyuracak duruma gelebilirsiniz,
Çünkü ancak üretirseniz, artan kazancınızla refahınız biraz daha yükselir.

Buraya kadar anlaştıksa, şimdi gelin bu söylediklerimizin bir de -eski dildeki söylenişi ile- “mefhumu muhalif”inden yani, konuyu bir de tersinden düşünerek “ya üretmezseniz ne duruma düşersiniz” diyerek açmaya çalışalım.

*
“Üretim” her şeyden önce bir süreçtir.
Emek, sermaye gerektirir ve tabii ki “zaman alıcı”dır.
Üretmeye kişisel olarak karar verecekseniz bu işe sarf edeceğiniz emeği de, yatıracağınız parayı da ve bu işe kalkıştığınızda beklediğiniz kazanca ne zaman ulaşabileceğinizi de hesaplar, işinize geliyorsa “girişirsiniz”
Ancak “girişimci” açısından böyle bir hesap söz konusu iken, olayı toplumsal olarak ele aldığınızda ne yazık ki işin içine daha “ince hesaplar” girer.
Nedir bunlar?
Bir kere “toplumsal” kararı artık tek tek kişiler değil, o kişilerin “hepsi” adına ama uygulamada ancak bir kesimin arkasında durmasıyla “siyaset kurumu” ve kimi zaman o siyasetin başındaki sınırlı sayıdaki kişiler hatta çoğu zaman bir tek kişi verir.
Nedir o belirleyici soru ve karar?
“Üretelim mi, borçlanalım mı?”
*
“Devlet adamlığı” bir kenara ama “Siyaset” ne yazık ki desteğini halkın algılarından, beğenilerinden alan bir kurum.
Bu nedenle de, siyasetçinin bütün gayreti o iki seçim arasındaki dönemde -ki bir ülke geleceği açısından adeta teferruat sayılacak kadar kısa süredir- halkın beğenisini sağlamaya odaklanır.
Dolayısıyla, eğer başka bir çıkarı da yoksa siyasetçi “üretelim mi, borçlanıp dışarıdan mı satın alalım” sorusuna değişik bir açıdan “Bu kısa sürede acaba hangisi daha kolay, hangisi halkta daha büyük refah hissi yaratır?” diye bakar ve çoğu zaman da ikincisini seçer.

Bu durum, bu günü kurtarmak uğruna geleceği ve geleceğin neslini yük altına sokmak, ülkenin geleceğini bir çıkmaz sokağa yönlendirmektir ama günlük yaşam derdinde olan halkın çoğunluğunun bunu fark edecek, yanlışa direnecek bir “durumu” da yoktur.

Ya bu tercih yanlış diyenler?
Demokrasilerde halkın iradesi “çoğunluğun” ya da “en geniş kesimin” kararıyla ortaya çıktığına göre ve uygulamada “halka rağmen halk için” bir şeyler yapmak öyle kolay bir şey olmadığına göre sonuç bellidir:
Siyasetçi karar alırken kendisine güç veren kitlenin algı ve tercihi neyse onu yapacaktır.
Haydi, spekülasyona yol açmasın diye örneği dışarıdan verelim: Hatırlar mısınız, İngilizlerin ikinci Dünya savaşında kaderini değiştirip ülkenin tarihi bir değeri haline gelen Winston Churchill, savaşı kazandırmış, ülkesini Nazi işgaline uğramaktan, imparatorluğunu batmaktan kurtarmış ama halkın karşısına çıktığı ilk seçimde iktidarını kaybetmiştir.

Bu, her zaman siyasetçinin yararlı olsa da tercih etmekte zorlandığı bir konu mudur yoksa kim bilir başka hangi nedenlerle pek de hoşlanmadığı, “Üretmesek bize daha yararlı oluyor” dediği bir durum mudur?
Bu çok spekülatif konuyu okura bırakarak bundan sonrasına “Siyasetçinin yanlış vergi tercihleri” üzerinden devam edelim.
*
Aynen kişiler için olduğu gibi bir ülkenin kazanıp refah düzeyini yükseltebilmesi için birinci önceliğin “üretim yapmak” olup “gerisinin teferruat” olduğunu kabul etmemiz gerekir.
Yani: Bir ülke yönetiminde uygulanan vergiler üretimi “kasıyorsa” ortada bir yanlış vardır.
“Peki, üretim de vergisiz olursa vergiyi nereden alalım?” sorusu sadece “teferruat”tır.
Yapılacak olan, üretimi vergi baskısından kurtarmak, ardından gereken kaynağın nereden sağlanacağına karar vermek!
*
Bizim gibi üretkenliği düşük, hemen hemen tek dişe dokunur sermayesi “ucuz emek” olan ülkelerde vergi politikalarında yapılan en büyük yanlış, üretimin bu en ağırlıklı ve en bol “girdi”sini vergilendirerek kullanımını pahalılaştırmaktır.
Bunu yaptığınızda, elinizdeki üretim girdisinin önüne devlet eliyle set çeker, toplam üretim imkanınızı daraltırsınız.
Örneğin en basitinden; çöp toplayan işçi ücreti üzerinden aldığınız gelir vergisi yüzünden belediyenizde çöpler bir köşede, iş bekleyen insanlar bir başka köşede kala kalırlar. Çünkü o belediye bir tür hizmet üretimi olan çöp toplamada, yapılan üretim üzerinden devlet “bak üretim için çalıştırırsan vergi verirsin” demektedir.

Bu durum maalesef çok büyük yatırım, çok büyük teknoloji istemeyen basit üretimlerde daha da açık biçimde söz konusudur.
Örneklendirelim: Üretimindeki işçilik üzerinden “istihdam vergisi” diyebileceğimiz “adam çalıştırma vergisi” alındığı için yerli işletmelerimizin üretemediği ucuz ve neredeyse tek seferlik şemsiyeyi, neredeyse dört tane boruyu büküp birleştirerek yapılan çamaşır kurutma aparatını dünyanın nakliye bedelini de üstlenerek gider Çin’den satın alırız.
Sonra da saf saf sorulur: “Aman Allahım, şu Çinliler bunu nasıl da bu kadar ucuza üretip buralara kadar satabiliyor?”
*
Bizde bol ve ucuz olan “Emek”, üretimin en önemli bileşenlerinden olmasına rağmen 1949 yılındaki “reform”dan bu yana, -az bir farkla- neredeyse ticaretten sağlanan kazanç gibi vergilendirilmiş ve ne yazık ki bu vergilendirmenin çok önemli olan ekonomik etkisi gözden kaçırılmıştır.
Evet, üretim sürecine dahil olan emek de payına düşeni alırken bir “gelir” elde eder ama, bu gelir aynı zamanda yapılan üretimin “işçilik maliyeti”dir.
Buradaki “gelir”i vergilendirmek aynı zamanda üretimde kullanılan işçiliğin maliyetini yükseltmektir.
Siz bu işçilik üzerindeki verginin yararını görüp buradan beklediğiniz vergiyi ülkedeki servetten, ticari kazançtan, şehir rantlarından, bir kısım tüketimden ve saireden alıp mali dengenizi böyle kurmazsanız, sonuçta gider en basit üretim malını dışarıdan almak zorunda kalır, parasını bulmak için yüksek faizlerle borçlanır sonra da “neden orta gelir tuzağında debeleniyoruz” diye yıllarca düşünür durursunuz.

Haydi uzatmayalım: “İndirin üretimin en önemli ve sizde en bol olan şu işçiliğinin vergisini, görün etkisini”
____________
Not: Yukarıda ele alınan konu literatürde “Vergi Takozu” diye geçer. OECD ülkeleri içinde bu konuda kendi üretimine oldukça yüksek takoz koyan ülkelerden biri olmamıza karşılık ne yazık ki bizde bu konuya pek dikkat çekilmez.
Bu konuda bakınız: https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/795167
Konunun buraya sığmayacak geniş ve teknik detayında emek arz ve talebi, verginin yansıması gibi başka yönleri de vardır. Bunlar, sırası ya da sorusu gündeme geldiğinde yazıya dökülecektir.

Bilemiyorum, bunları böyle “pat” diye söylememizden dolayı şimdi kimler ne kadar alınır ne kadar öfkelenir ve hatta tepkiler verir ama, bu işlerin neredeyse “kaos”a döndüğü, o kaos ortamında dönen çarkların ise her an bir şeyleri un ufak edip öğüttüğü “bu gibi zamanlarda” lafı fazla uzatmanın, konunun etrafında dönüp durmanın bir anlamı var mı?

Belki var diyenler de olacak ama biz yine de söyleyelim:

1.”Vergi” işin özünde bir “tahsilat”tır. “Güc”ün tahsilatıdır.

Bu tahsilat, herkesçe kolayca kabul edilebileceği gibi “verilen” değil, “alınan” para, mal gibi bir takım değerlerdir. Yapılan tahsilatın şekli-şemalinin zaman ve mekâna göre bazı değişiklikler göstermekte olması hiçbir zaman onun bir “tahsilat” niteliğini değiştirmez. Hadi biraz bilimsel olsun derseniz, yapılan iş “otoriteye yapılan kaynak transferidir”

2. “Alınan” anlamında “Tahsilat”; sonuç olarak “ödeyen”den “kendisine ödenen”e giden süreçte, arada hangi kurum, hangi kişi veya usul gibi “vesile”lerin pek fazla önemi olmadan, gitmesi gereken yer ya da yerlere gider. Yani bunun böyle olmasını isteyen “güc”ün eline ulaşır.

Nitekim, vergicilik konuşulduğunda kimi zaman istihza ile anılan “Deli Dumrul”un köprüsü olayında da ünlü Magna Carta’da feodallerin “tamam ödeyelim ama bunu önceden bilelim” olayında da “Güç”, bir biçimde “tahsilatını” yapar.

İşte tüm bu olaylarda birilerinin Dumrul’un köprüsünden geçmeleri ya da geçmemeleri, Kral’a yapılacak ödemelerin belirli bir ölçü ve takvime bağlı olarak yapılmasını istemeleri de bu durumu değiştirmez.

Sonuçta “Güç” birilerinin kendine bir şey “ödemelerini” istemiştir ve öyle ya da böyle alacaktır.

“Yok öyle şey, kolay kolay da alamaz kimse” dense bile bu iş yine böyledir.

Eğer bastırıp vergiyi alamıyorsa zaten ortada böyle bir güç de yok demektir.

Ama, insanlığın her evresinde “vergi” denen bir “ağırlık” hissedildiğine göre her zaman ve mutlaka onun arkasında “vergi salan bir güç” olacaktır.

Bu ilişkiyi reddetmek, “bu işlerde zorlama falan yok” demek mümkün de değil.

Aksi takdirde; verginin bir “lütuf” olduğunu, “lütfen” verildiğini kabul etmek gerekir. Yani gönlünden geçen verir, geçmeyen vermez gibi yaşamın dinamikleriyle bağdaşmayan bir garip açıklama çıkar ortaya.

3.Bazı yumuşatıcı yorumlarda görüleceği üzere, vergiyi koyan gücün bu tahsilatının, “Kamu hizmetlerinin görülebilmesi için yurttaşlardan istediği bedel” gibi açıklanması, ne yazık ki verginin ekonomi-politik dinamiklerini anlayıp yerli yerine oturtmaktan uzaktır.

Çünkü, bunun böyle olması için, vergiyi toplayan gücün toplanan bu vergilerin ne kadarını nereye harcayabileceği konusunda ciddi bir sınırlama getirebilmek ya da gerektiğinde engellemek için en azından o gücün karşısına dikilip bunun hesabını soracak “bunu neden keyfince ya da yanlı olarak harcadın” diyebilecek bir karşı güce ihtiyaç vardır ki bir denge kurulabilsin.

Oysa yine tarih boyunca görülmüştür ki, vergiyi koyan güç, en fazla karşısında yükselecek tepkiyi önleyecek kadar bir “harcama”yı “feda” ettikten sonra, geriye kalanın artık kendi saltanatının hakkı olduğunu kabul eder ve sahiplenir.

Tarihte, halktan topladığı vergiyi yine halka dağıtan, sadece halkına harcayan bir kral, bir sultan, bir otorite göremezsiniz. Çünkü kendi gücünü koruyabilmesi için buna ihtiyacı olduğunu bilir.

Belki en fazla “Hepsini de kendine harcamamıştır” diye düşünülebilir. Ama kendine harcanmayan vergiler bu sefer de o güce destekleri ölçüsünde öncelikle “o gücün bileşenlerine” “kendisini güçlü kılanlara” dağıtıldığı için temel denklem, yani “tahsilatın iktidar güçlerine gitmesi” gerçeği yine değişmeyecektir.

4.Böyle bir dengede o güce tabi olanların yani halkın ve kurumların “Vergi düzeni şöyle olsun” deme imkanları olduğundan söz edilebilir mi? Daha basit söyleyelim: Tebaa’nın sultana, bürokratın kendisini görevlendiren siyasi iktidara kalkıp da “Vergi öyle değil böyle olacak” diyebilmesi beklenebilir mi?

Bu tabloda, kendileri için de belirleyici olan güce sunulacak “öneriler” olsa olsa “uygun görürseniz” “Takdir ederseniz” “Azıcık da bizi düşünsen” “Bu yükü kaldıramıyoruz” “Mecliste gündeme alabilirseniz” türünden yine onun iradesini kabul edip alttan alan “dilekler” olmaz mı?

“Hayır, yine de tebaa sultana, bürokrat takımı, siyasi otoriteye karşı gelir ve vergiciliğin kural ve ölçülerini belirler diyebilir miyiz?

Diyemeyiz…
Bürokrat, mevkiinin sınırlı gücüyle ve direnebildiği ölçüde bazı olumsuzlukları engelleyebilir ama “karar alma”, “kural koyma” gibi bir güç ve imkana sahip olamadığı için diyemeyiz. Karar gücü olmayanın tabii ki ne sorumluluğu ne de ihmali söz konusudur.

Bazı süslemeler ve soslamaların geri planına inerseniz durum tam da bundan ibarettir.

5.Peki, “Gelişmiş toplumlarda da bu böyle mi olur? diye sorulacaktır kuşkusuz.

Krallıkların, sultanlıkların hala bir biçimde sürdüğü toplumlarda tabii ki vergiler ve yapılan tahsilatın akıbeti konusunda o açık-seçik durum devam ederken, halkın kendi yönetici güçlerine karşı iyi kötü söz sahibi olduğu çağdaş toplumlarda tarafların tanımları biraz farklılaştırılmıştır.

Ödeme yapması istenenler açısından; vergi’nin kamu finansmanı için zorunlu bir katkı payı olduğu, toplanan verginin yine toplum için harcandığı, adaletli davranıldığı gibi gerekçeler öne sürülürken, karşılarındaki “Siyasi güç”, bu kez belirli bir kişi ya da aile değil, içinde yaşanan “piyasa düzeninde” kendi iktidarını destekleyen ve dolayısıyla bu güçten bir şeyler bekleyen kesimlerle kenetlenmiş bir kitledir.

Ve kabul edilecektir ki, bu “bileşenler”, bileşeni olduğu iktidar gücünün kullanımıyla sağlanan tahsilattan kendisine düşen payı bekleyecek, geçerli vergi düzeninde, ödemelerin kendilerinden uzak tutulmasını ama toplanan vergilerin “kullanımının” kendi çevrelerini aşmamasını dayatacaktır. Bütün bunları neye söylüyoruz?

Şunun için:

1.Bir kere ekonomi-politik açısından vergi’nin “kutsal bir ödeme” olduğu, hatta kazancın (Ve tabii ki kazancı doğuran faaliyetin) bir miktar vergi ödemekle kutsallaşmayacağı bilinmelidir. Vergi gayretini yükseltmek, yüceltmek için bu yapılabilir ama işin özü değişmez. Mesela vergi ödemek kutsal bir şey olsaydı bu her şeyden önce dini söylemlerin ana konularından olur, mesela içkiden de alınsa kutsallığına halel gelmezdi. Mesela vergisi ödenen kazanç kutsal olsaydı, doğal olarak bu vergiyi doğuran olay yani kazanç türü de bu kutsiyet içerisinde sayılırdı.

Bilmem hatırlanır mı? Bir dönem aynı zamanda meslektaşımız Maliye Bakanı “ben vergi şampiyonlarına sertifikalarını bu vergiyi doğuran olayın olduğu işyerinde takdim ederim” demiş ve ilk plaketi bir medya patronunun işyerinde vermişti ama ertesi seneki şampiyon o sayın bakanın gitmeyi hiçbir zaman kabul edemeyeceği bir başka kâr hanesinin sahibi olunca vergi yine alınmış ama kazancın kutsanmasından sessizce vaz geçilmişti.

2.Vergi, ekonomik bir olaydır. Toplanması ve harcanması, bir “paylaşım” konusudur. Dolayısıyla, vergi konusunda “iyileştirici” düşüncede olup bu konu üzerinde çalışanların, mevcut sistemin nasıl daha etkili olarak uygulanacağından çok, bu paylaşımın olayın iki tarafındakiler arasında ne kadar adalet yarattığı, çarkların bu biçimde dönmesiyle kimlerin kaybedip kimlerin kazandığı araştırılmalı, sağlıklı dengelerin kurulabilmesi için kaybedenlere destek verilmeli, argüman sağlanmalıdır. Unutulmamalıdır ki bu denge haksızlığa çalışıyorsa, siz denetimi ne kadar arttırır ne kadar başarılı olsun derseniz, o denetimle hızlanan çarklar haksızlığı o kadar daha derinleştirmekten başka bir işe yaramayacaktır.

3.Vergi, sadece vergi değil; vergiyi koyan gücün elinde bütün ekonomiyi, halkın refahını yönlendirebilen -adeta- bir kepçedir. Nereden alır, nereye boşaltırsanız ekonomi ona göre yönlenir.

Bu nedenle vergiciliği sadece “tahsilatçılık sanatı” olarak görmek yanlıştır, En iyi vergiciler; kanunları, tebliğleri en iyi okuyup anlayan, uygulayan değil, ekonomik-sosyal yönüyle de olması gerekenin peşinde ve gayretinde olanlardır.

4.Verginin toplanması ile harcanması, bir paranın iki yüzü kadar bir arada olan konulardır. Ama ne yazık ki bizde hemen herkes bu “kutsal” görevde kendini ortaya atmaya, tam destek vermeye hazırdır da o toplanan verginin harcanmasının “siyasetçinin işi” olduğunu düşünüp peşine düşmez.

Bu verdiğimiz örnekteki kepçenin kazana daldırılıp doldurulması ama nereye boşaltılacağının çok da önemsenmemesi gibi bir durumdur. Oysa ülkelerin refahı, ödenen vergilerin kabullenilmesi için bu konunun takibi büyük önem taşır.

Konu daha çok uzatılabilir. Okuru sıkmamak ve bu yazının bir makale ölçüsünü çok zorlamaması için “şimdilik” burada bırakıyoruz.

Merhaba Sevgili Okuyucular,

Öncelikle “Vergi Platformu”nun herkes için hayırlı olmasını, başarılı ve uzun soluklu, iz bırakan bir yayın hayatı sürdürmesini diliyorum.

Bu platformda zaman zaman sizlerle birlikte olabilmeyi umuyoruz.

İlk yazımda, bugünlerde çok güncel bir konu olan 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemi beyannamesinin verilmesi ve bu dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağı hususlarını ele alarak tartışmaya ve değerlendirmeye çalışacağız.

Sanırım yalancı çobanın hikayesini bilmeyen yoktur. Özetle söz konusu hikayede; bir köyde çobanlık yapan bir çocuğun, koyunları otlatırken sıkılması üzerine köylülere oyun oynamak ve şaka yapmak amacıyla koşarak köye gelip, sürüye kurt saldırdığını söyleyerek yardım istemesi üzerine, köylülerin sürüye yardım etmek ve kurtarmak amacıyla koyunların yanına gittiklerinde herhangi bir kurt saldırısının olmadığını görürler ve çoban gülerek onlara şaka yaptığını söyler. Tabii ki, köylüler çobana kızmışlar, ancak herhangi bir şey de yapmamışlar. Yaptığı şakanın ya da söylediği yalanın yarattığı etkiden çok etkilenen çoban başka bir gün aynı şeyleri tekrar denemiş. Köylüler pek inanmamakla birlikte yine de sürünün yanına koşmuşlar, ancak aynı durumla karşılaşarak geri dönmüşler. Günlerden bir gün sürüye gerçekten kurtlar saldırmış. Bunun üzerine çoban yine koşarak köylülerden yardım istemiş, ancak çobanın köylüler nezdinde inandırıcılığı kalmadığı için hiçbir köylü yardıma gitmemiş ve kurtlar sürüdeki koyunların çoğunu öldürmüş. Sonuçta, çoban hem işini hem de sürüdeki koyunlarını kaybetmiş ve daha önce söylediği yalanlar nedeniyle inandırıcılığının kalmamasının sonucunu acı bir şekilde görmüş.

Hem 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi konusunda ve hem de bu dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına ilişkin yaşanan gelişmeler ile Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından belirtilen konularla ilgili yapılan düzenlemeler ile verilen ve verilmeyen kararlar aklıma nedense yukarıda değindiğim yalancı çoban hikayesini getirdi.

1. YAŞANAN GELİŞMELER

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrası ile geçici 33’üncü maddesi uyarınca, 2023 hesap dönemi sonunda ve düzeltme şartlarının gerçekleşmesine/varlığına bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dahil) izleyen hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmekte olup, Hazine ve Maliye Bakanlığı mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmaması konusunda yetkilidir.

Anılan düzenlemeler kapsamında 31.12.2023 tarihli bilançolar, vergisel bir sonuç doğurmayacak şekilde düzeltmeye tabi tutulmuştur. Şartların gerçekleşmesi ve Maliye Bakanlığı tarafından herhangi bir yetki kullanılmaması halinde 2024 yılı geçici vergi dönemleri itibariyle vergisel sonuçlar da doğuracak şekilde düzeltme işleminin yapılması söz konusu olacaktı. Ancak Maliye Bakanlığı, kanunda verilen yetkiyi 560 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile kullanarak 2024 yılı birinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi işleminin yapılmayacağını açıklamıştır.

Enflasyon düzeltmesinin zorlu, meşakkatli ve yoğun işlemler gerektirmesi ve yapılacak düzeltme işleminin bazı mükellefler nezdinde haksız yere vergilemeye yol açabilme durumunun söz konusu olabilmesi, ayrıca geçici vergi dönemlerinde yapılacak düzeltme işleminin hem geçici olması ve hem de sonraki dönemlerde farklı durumlarla da karşılaşılabilme ihtimalinin bulunmasının karışıklıklara da yol açabilecek olması gibi pek çok nedenle geçici vergi dönemlerinde düzeltme işleminin yapılmaması konusunda başta bu işlerin ağır işçileri meslek mensupları olmak üzere, toplumun pek çok kesiminde talepler dile getirilmiş, hatta bu konuda mitingler düzenlenmiştir.

Ancak, konunun muhatabı olan Maliye Bakanlığı, bu taleplere duyarsız kaldığı gibi, tam tersine 2024 yılı ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesinin yapılacağı ve verilecek beyannamelere düzeltilmiş bilançoların da ekleneceği konusunda açıklamalar yapılmıştır.

Bu bağlamda, öncelikle yayımlanan 7/8/2024 tarihli ve 171 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleriyle 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyanname verme süresi 27/8/2024 tarihine kadar uzatılmıştır.

Beyanname verme süresinin uzatılmasına ilişkin olarak anılan Bakanlık tarafından yapılan 7/8/2024 tarihli basın açıklamasında uzatma gerekçesi olarak “2024 hesap dönemi ikinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak olması nedeniyle mükelleflerimiz ve meslek kuruluşlarından gelen talepler” gösterilmiş ve 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergilendirme döneminde enflasyon düzeltmesinin yapılmaması konusundaki taleplere tüm kapıları kapatmıştır.

İşin daha enteresan tarafı ise aynı açıklamada; bugüne kadar örneğine pek rastlanılmamış ve bu tür işlemlere ilişkin açıklamalarda kullanılması her zaman için sıkıntı yaratabilecek bir ifade kullanılarak, “mükelleflere kolaylık sağlanması amacıyla geçici vergi beyanname verme sürelerinin son kez 27 Ağustos 2024 günü sonuna kadar uzatıldığı” belirtilmiştir.

Bakanlık tarafından 7/8/2024 tarihinde yapılan bu açıklamadan sonra söz konusu beyannamelerin verilme süresi; 23/8/2024 tarihli 172 sayılı VUK sirküleri ile 6 Eylül 2024 tarihine; 29/8/2024 tarihli 173 sayılı sirküler ile ise 13 Eylül 2024 tarihine kadar uzatılmıştır. Yani Bakanlık, 7/8/2024 tarihinde son kez uzattım dediği 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyanname verme süresini bu tarihten sonra iki kez daha uzatmıştır. Kim bilir belki de siz bu yazıyı okurken bahse konu süre yeniden uzatılmış da olabilir.

Beyanname verme süresi ile ilgili bu gelişmeler yaşanırken, Maliye Bakanlığı 29/8/2024 tarihinde yaptığı bir açıklama ile hazırlanan ve yayımlanmak üzere Cumhurbaşkanlığına gönderilen VUK Genel Tebliği ile “2024 hesap döneminin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü bulunan mükelleflerden, 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olanların enflasyon düzeltmesi yapmamasının uygun bulunduğunu” belirterek, konunun ilgili taraflarını ters köşeye yatırmaya ve şaşırtmaya, devam etmiştir. 31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 563 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ndeki sürprizler bununla da bitmemiş, Bakanlık bu noktada “kendisini de aşarak”, teamülleri ve vergileme ilkelerini alt üst eden biraz sonra değineceğimiz ve çok sakıncalı ve yanlış bulduğumuz düzenlemeler de yapmıştır.

• YAŞANAN GELİŞMELERİN ANLAMI VE DEĞERLENDİRMESİ

“Vergi Alma Hakkı” bir devletin en önemli egemenlik haklarından biridir. Devletler, kamu harcamalarını karşılamak üzere, karşılıksız ve zor alım yoluyla vatandaşlarından vergi adı altında bir kaynağa el koymaktadırlar. Verginin, hem kamu harcamalarının en önemli finansman kaynağı olması ve hem de kişilerin varlıklarından alınması dolayısıyla mülkiyet hakkını etkilemesi nedeniyle tüm çağdaş ülkelerde vergileme sıkı kural ve ilkelere bağlanmıştır.

Bu ilkelerin başında   “Verginin Kanuniliği İlkesi” yani verginin kanunla konulup, kanunla değiştirilmesi ve kanunla kaldırılmasını öngören ilke gelmektedir. Bu ilke uyarınca vergilendirmenin esasına ilişkin konularda gerek yürütme organına gerek yargı organına düzenleme, belirleme ve norm koyma yetkisi verilmemektedir. Vergilerin konulması ve/ya da değiştirilmesinin Anayasaya uygun kanunlarla yapılması kadar, tarh-tebliğ ve tahsilinin de kanunlar ve/ya da kanunlara dayanan genel düzenleyici işlemlere uygun olarak yapılması şarttır. Dolayısıyla, bu ilke aynı zamanda idare tarafından kanunların tam ve zamanında doğru olarak uygulanmasını ifade eden “kanuni idare” ilkesine de anlam kazandırmaktadır. 

Diğer vergileme ilkeleri de esas itibariyle kaynağını bu ilkeden alırlar.

Bunun dışında vergilemede olması gereken ve konumuzla ilgili bazı ilkeleri de şu şekilde tanımlayabiliriz.

Hukuki Güvenlik İlkesi: Hukuk devleti kavramının başka bazı unsurlar yanında, kişilerin kendilerine uygulanacak kuralları bilmeleri, diğer bir deyişle hukuki bir güvenlik içinde bulunmaları gereğini içermektedir.

Verginin Belirliliği İlkesi: Verginin konusunun, vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanları ve şekillerinin gerek idare gerek vergi yükümlüleri açısından belli ve kesin olmasını ve usulüne uygun çıkarılmış kanunlarda gösterilmesini ifade eder. Vergilere ilişkin işlem ve kuralların açık ve anlaşılabilir olması vergilendirmede keyfiliğin önlenmesi amacını gütmektedir.

Vergi Kanunlarının Geriye Yürümezliği İlkesi: Kural olarak kanunların yürürlüğe girmelerinden sonraki olaylar için uygulanmaları, geriye yürümemeleri gerekmektedir. Hukuki güvenlik ilkesi ile çok ilişkili olan geriye yürümeme kuralının temel amacı, özel sektörden kamu sektörüne kaynak aktarımı olan vergi kanunları bakımından daha da özenle uygulanması ve özellikle vergi yükünü artırıcı nitelikteki hükümlerinin geriye yürütülmemesinin sağlanmasıdır.

Vergide Eşitlik İlkesi: vergi ödemek bakımından herkese kanun önünde eşit davranılması, vergi yükümlülüğü bakımından, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle farklı muamele yapılmamasını ifade etmektedir.

2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme süresi ve bu dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağı konusunda son dönemde yaşanan gelişmeler ile konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yapılan ya da yapılmayan düzenleme ve açıklamalar, maalesef yukarıda bahsedilen vergileme ilkelerinin yok sayıldığını ve ayaklar altına alındığını göstermekte, en azından konuyla ilgili kesimlerin büyük çoğunluğu nezdinde bu imaja yol açmaktadır. Şöyle ki;

• Hukuki Güvenlik ve Belirlilik İlkeleri İhlal Edilmiştir:

Maliye Bakanlığı, kamuoyundan aksi yönde yoğun talepler gelmesine rağmen, 7 Ağustos 2024 tarihinde yaptığı açıklamada, 2024 yılı ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesinin kesin olarak yapılacağı, verilecek beyannameye düzeltilmiş bilançoların da ekleneceği ve bu nedenle de 171 sayılı VUK Sirküleri ile 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemi beyannamesinin verilme süresinin 19 Ağustos 2024 tarihinden 27 Ağustos 2024 tarihine uzatıldığını ve bu uzatmanın son kez yapıldığını ifade etmiştir. Maliye Bakanlığı’nın bu açıklamasına itibar eden pek çok mükellef de zor şartlara rağmen yoğun bir çalışma yaparak ikinci geçici vergi dönemi sonu itibariyle bilanço ve diğer mali tabloları hazırlamışlar ve bilançolarını düzeltmeye tabi tutarak ortaya çıkan sonuca göre bazı mükelleflerce geçici vergi beyannameleri de verilmiştir.

Bu gelişmeler yaşanırken, beyanname verme süresini son kez uzattığını açıklamış olan Maliye Bakanlığı (herhalde açıklamasında yer alan “son kez” ifadesini görmemiş olacak ki) söz konusu beyannamelerin verilme süresini 23/8/2024 tarihinde 6 Eylül 2024 tarihine; 29/8/2024 tarihinde ise 13 Eylül 2024 tarihine kadar uzatmıştır.

Bununla da yetinmeyen Maliye Bakanlığı. Yayımladığı 563 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile daha önce defalarca söylediklerinin aksine “2024 hesap döneminin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü bulunan mükelleflerden, 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olanların enflasyon düzeltmesi yapmamasının uygun bulunduğu” şeklinde bir düzenleme daha yapmıştır.

Böylece Bakanlığa inanan ve itibar eden, bu yüzden de yükümlülüklerini bir an önce yerine getiren ve bunun için gece gündüz yoğun bir mesai harcayarak Bakanlığın yapılması zorunlu dediği enflasyon düzeltmesi işlemlerini yaparak sonuçlandıran mükellefler (ki, her ne kadar işlemler mükellefler adına yapılıyor olsa da esasında bu işlemlerin ister işletme bünyesinde yapılsın, isterse de dışarıda yapılsın fiilen meslek mensupları tarafından yapıldığı hususu asla göz ardı edilmemelidir) bir kez daha mağdur olmuşlar ve Bakanlığa yani başka bir ifade ile Devlete güvenmenin bedelini ödemek zorunda kalmışlardır. Ayrıca söz konusu işlemleri yaptıkları tarihteki düzenlemelere itibar etmelerine rağmen, işlemleri yaptıkları tarihten sonra yapılan ancak başlangıçta olmayan bir düzenleme ve bu düzenlemenin geriye yürütülmesi nedeniyle mağduriyetleri daha da artmıştır.

• Kazanılmış Hakları Yok Edecek Şekilde Geriye Yürümezlik İlkesi İhlal Edilmiştir:

563 sıra no.lu Genel Tebliğin 4’üncü maddesinde yapılan düzenlemede; Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini veren mükelleflerin kazanılmış haklarını ihlal edecek ve düzenlemenin geriye yürütülmesine yol açacak açıklamalar yer almaktadır.

 Anılan maddede; “Tebliğin 3’üncü maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmakla birlikte, 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemindeki mali tablolarını 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutan ve enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararlarını yasal defterlere kaydetmek suretiyle bu döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerini Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vermiş olan mükelleflerin, söz konusu döneme ilişkin yasal kayıtlarını düzeltmelerine gerek bulunmadığı, ancak bu durumdaki mükelleflerin, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kar veya zarar kayıtları ile enflasyon düzeltmesi yapılmamasına göre oluşan kar/zarar farkını, 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerinde duruma göre “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler” veya “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler Bölümünün Diğer İndirimler” kısmında göstermek suretiyle beyan etmeleri gerektiği, bu madde kapsamındaki mükelleflerin, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini, enflasyon düzeltmesi öncesi oluşan kar veya zarara göre geçici vergi matrahlarını düzelterek vermeleri gerektiği, düzeltme işlemlerinin beyanname verme süresi içinde yapılması durumunda herhangi bir vergi cezası veya gecikme faizi ödenmeyeceği” belirtilmiştir.

Yapılan düzenlemede Maliye Bakanlığı, 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi döneminde ilgili yasal düzenlemeler uyarınca enflasyon düzeltmesi işlemlerini yapmış, dönem kar veya zararını da buna göre belirlemiş ve geçici vergi beyannamesini de vermiş olan mükelleflere; “ben daha önce size farklı şeyler söylemiş olabilirim, siz onları boş verin, siz bana güvenmekle ve enflasyon düzeltmesi yapmakla zaten hata yaptınız, ben şimdi oyunun kurallarını değiştiriyorum ve sizin bahse konu çalışmalarınızı ve çabalarınızı da dikkate almıyorum, oyunu bundan sonra (ben yeni bir kural getirmediğim sürece) yeni kurallara göre oynayacaksınız, yeni kurallara uymazsanız sonuçlarına da katlanırsınız” demektedir.

Bilindiği üzere, VUK’un 20’nci maddesinde verginin tarhı, “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele”, 22’nci maddesinde verginin tahakkuku, “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” olarak tanımlandıktan sonra, Kanunun 25’inci maddesinde, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirileceği, bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi tanzim olunacağı ve bunun bir nüshasının mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verileceği, bu suretle verginin tahakkuk etmiş olacağı belirtildikten sonra, 28’inci maddede vergi beyannamesinin postayla veya elektronik ortamda gönderilmesi durumunda yapılacak işlemler hükme bağlanmıştır.

Bu düzenlemelere göre, vergileme yani verginin tahakkukuna ilişkin işlem tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile tamamlanmaktadır. Bu bağlamda, 2024 hesap dönemine ilişkin ikinci geçici vergi dönemi beyannamesini, 563 sıra.no.lu VUK Genel Tebliği’nin yayımlandığı 31/08/2024 tarihinden önce veren ve tahakkuk fişini alan mükellefler açısından anılan döneme ilişkin vergileme işlemleri kesinleşmiş ve sonuçlanmıştır. Bu tarihten sonra mükelleflerin aleyhine olacak şekilde yapılacak düzenlemelerle mükelleflerden beyanlarını düzeltmelerini istemek; “gerçek geriye yürüme” yani yürürlüğe giren yeni kuralın sonuçlarını ve etkilerini, yürürlük tarihinden önceki zamanda tamamlanmış hukuki ilişki ve olaylara karşı göstermesinin tipik bir örneği olarak karşımıza çıkmaktadır ve bunun vergilemede kabul edilmesi söz konusu bile olamaz. Esasında yapılan düzenleme, sadece ikinci dönem geçici vergi beyannamelerini tebliğin yayımından önce vermiş olan mükellefleri kapsıyor gibi görünmekle birlikte, enflasyon düzeltme işlemlerini yapmış ve kar zararı buna göre tespit etmiş, ancak geçici vergi beyannamesini tebliğin yayım tarihi itibariyle henüz vermemiş mükellefler açısından da önemli ve sonuç doğurucudur. Bu yönüyle mükelleflerin beyannamesini vermiş ya da vermemiş olmalarına göre farklı sonuçlara muhatap olmaları bir başka vergileme ilkesi olan vergilemede eşitlik ilkesine de aykırılık oluşturmaktadır.

Bu konuyla ilgili söylenecek daha çok şey var, ama fazla uzatmadan konuyu her zaman gündemde olan futboldan bir örnek vererek noktalayalım. Fenerbahçe ile Galatasaray arasında oynanan futbol maçında Fenerbahçe, ikisi de kafayla olmak üzere iki gol atmış ve 2-0 öne geçmiştir. Galatasaray’ın attığı bir gol ise ofsayt nedeniyle iptal edilmiştir. Maçın sonlarına doğru hakem oyunu durdurmuş ve son anda federasyonun bir kural değişikliği yaptığını söylemiştir. Yapılan kural değişikliği ile futbol maçında kafayla atılan goller geçerli olmayacak buna karşılık ofsayttan atılan goller geçerli sayılacaktır.

563 sıra no.lu Genel Tebliğ ile Maliye Bakanlığı’nın yaptığı da tam olarak budur. Bakanlık; “ben daha önceki kuralları geçersiz kabul ediyorum. Sizin enflasyon düzeltmesi işlemi sonucunda hesapladığınız zararı ve buna göre verdiğiniz beyannamede beyan ettiğiniz matrahı da dikkate almıyorum. Benim yeni koyduğum kurallara göre hesaplanacak matrahı beyan edeceksiniz. Etmezseniz kırmızı kart görürsünüz” demektedir.

• Yapılan Düzenleme, Vergi Usul Kanunu ile Muhasebenin Temel İlkelerine de Aykırıdır: 

Genel tebliğde yer alan “… söz konusu döneme ilişkin yasal kayıtlarını düzeltmelerine gerek bulunmadığı,” şeklindeki ifade, VUK hükümleri ile muhasebenin temel ilkelerine aykırı olup, Bakanlığın böyle bir düzenleme yapma yetkisi bulunmamaktadır. VUK’un mükerrer 227 inci maddesine göre beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olması gerekmektedir. Ayrıca, gerek Kanunun mükerrer 298’inci maddesinde ve gerekse de konuyla ilgili yayımlanan 555 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’nde düzeltmeye tabi tutulmuş kıymetlerle ilgili olarak hem ilgili dönemde ve hem de sonraki dönemlerde yapılacak işlemler açıklanmıştır.

563 sıra no.lu genel tebliğin yayımından önce pek çok mükellef tarafından enflasyon düzeltmesi işlemleri yapılmış, stoklar, mali duran varlıklar, maddi ve maddi olmayan duran varlıklar, verilen ve alınan depozito ve teminatlar, verilen ve alınan avanslar vs. düzeltip ona göre bir kar veya zarara ulaşılmış ve bunlar defterlere kaydedilmiştir. Mevcut yasal düzenlemelere göre, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların düzeltilmiş değerleri üzerinden amortismanlar hesaplanacak ve hesaplanan amortisman tutarları üretimin maliyetine ya da doğrudan gider hesaplarına intikal ettirilecektir. Ayrıca, stoklar da düzeltilmiş değerler üzerinden kayıtlarda yer alacak ve satılmaları halinde düzeltilmiş değerler maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir.

Tebliğde yer alan açıklamaya göre sadece verilen geçici vergi beyannamesi düzeltilecek ancak kayıtlar düzeltilmeyecektir. Böyle bir durum hem ilgili dönem ve hem de sonraki dönemlerde yapılacak işlemleri içinden çıkılamaz bir hale getirecek ve büyük karmaşalara yol açabilecektir. “Kayıtlar düzeltilmeyecekse, söz konusu kıymetlerin sonraki dönemlerde (özellikle de 2024 yılı içinde) elden çıkarılması halinde maliyetleri hangi esaslara göre belirlenecektir?” sorusuna bu düzenlemeleri yapan idarenin ne cevap vereceği de merak edilen bir konudur.

• Meslek Mensupları Angaryaya Tabi Tutulmuştur:

Bilindiği üzere, Anayasamızın 18’inci maddesinde; hiç kimsenin zorla çalıştırılamayacağı ve angaryanın yasak olduğu hükme bağlanmıştır.

Literatürde angarya, “otorite sahibi kişilerin zorla yaptırdığı, genellikle karşılığında para verilmeyen ya da ederinin çok altında ücretle yapılması dayatılan iş” olarak tanımlanmaktadır.

Konuya bu açıdan baktığımızda; yasal düzenlemeler uyarınca ertelenmediği sürece yapılması gereken ve yetkisi olmasına rağmen bu yetkiyi zamanında kullanmayan Maliye Bakanlığı tarafından yapılan açıklamalarda 2024 yılına ilişkin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde yapılacağı ve ertelenmeyeceği açıkça ifade edilen enflasyon düzeltme işlemleri, ikinci geçici vergi dönemi itibariyle meslek mensupları tarafından gerçekleştirilen yoğun bir çaba sonucu önemli ölçüde tamamlanmış ve buna göre hazırlanan pek çok geçici vergi beyannamesi de verilmiştir.

Buna rağmen Maliye Bakanlığı tarafından geçici vergi beyannamelerinin normal verilme süresinden çok sonra yapılan bir düzenleme ile söz konusu çalışma ve çabalar yok sayılmış, çalışanlara adeta “siz boşuna çalışmışsınız, bu çalışmaları yapmanıza da gerek yoktu” denilmek suretiyle tüm çalışmalar sonuçları ile birlikte geçersiz kılınmıştır. Yani o kadar çaba ve çalışmanın sonucu heba olmuş, meslek mensupları bir nevi angarya hükümlerine tabi tutulmuştur ki, yukarıda da değinildiği üzere Anayasamız angaryayı yasaklamıştır.

• İdareye Güven ve İdarenin İtibarı Zedelenmiştir:

İş insanı ve sanayici Robert Bosch’un reklamlarda da kullanılan “insanların güvenini kaybetmektense para kaybetmeyi tercih ederim” sözünü sanırım bilmeyeniniz yoktur.

Her ne kadar İdare ve Devleti bir şirket olarak görmesek de Devletin de bir güven ve itibara sahip olması gerektiği tartışmasızdır. Hele de “vergi almak” gibi insanların mülkiyet hakkına doğrudan ve zoralım yoluyla müdahale edilen vergileme işinde bu husus daha da önem kazanmaktadır.

Son zamanlarda yaşanan ve bu yazımızda bir kısmına değindiğimiz hususlar, ne yazık ki mali idarenin itibarı ve güvenilirliğine önemli bir darbe vurmuştur. Bu dönemde Mali İdare, ısrarla yapılacak dediği şeyin yapılmasından vazgeçmiş, bir daha yapılmayacak denilen şeyleri ise tekrar tekrar yapmıştır.

Bu gelişmelerden sonra başta konunun doğrudan tarafları olan mükellefler ve meslek mensupları ile diğer tüm vatandaşların, Mali İdarenin verdiği sözlere ya da söylediklerine bakarak yapılacak işlemler hakkında karar vermelerinin ne kadar zor olacağını ve idarenin her kararının, “acaba bu karar daha sonra değişir mi” diye tereddütle karşılanacağını söylemek sanırım yanlış olmayacaktır.

• SONSÖZ

Bu yazıyla ilgili son söz olarak yazımızın başlığına dönmek istiyorum.

Başlangıçta hikayesini anlattığım yalancı çoban eğer “vergici” olsaydı ve yine yukarıda bahsedilen olay ve işlemlerle ilgili olarak karar verici konumunda olsaydı, olayların muhatapları olanlar, bundan sonraki süreçte yapılan veya yapılacak düzenlemeler ile vergisel yükümlülüklerini yerine getirme konusunda ve yalancı çoban hakkında ne düşünürlerdi? Ayrıca yalancı çobanın durumu ne olurdu?

İkinci son söz olarak da şunu vurgulamak istiyorum. Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı yetkililerinin, yaptıkları bu düzenlemenin ve yaşanan gelişmelerin yazımızda bahsettiğimiz sakıncalarını bilmediklerini ya da düşünmediklerini zannetmiyorum. O zaman da akla şu soru gelmektedir: “Madem ki bütün bunları biliyorlar, o zaman hem kişisel kariyerlerini ve inandırıcılıklarını zedeleyen ve hem de vergi idaresinin güvenilirliğini yerle bir eden bu düzenlemeleri neden yaptılar?” Bu sorunun cevabı, esasında son 20-25 yıllık süreçte ülkemizde karşılaştığımız ekonomik, kültürel, siyasi ve diğer sorunların da gerekçesine ışık tutacaktır.