Şirket ortakları arasındaki ihtilafın şirket varlıklarının başka şirketlere bölünmesi suretiyle giderilmesi, şirketin satışında ya da yeni ortak alımında taşınmazların işlem dışında tutulması, kimi faaliyetlerin daha etkin sürdürülebilmesi için farklı bir şirket çatısı altına taşınmasında işlem kolaylığı ve vergi avantajları nedeniyle “kısmi bölünme” ya da “tam bölünme” müesseseleri sıklıkla tercih edilmektedir.
Türk Ticaret Kanunu’nun gerekçesine bakıldığında bölünme, çok büyüyen ve çekirdek işletme konusundan uzaklaşan şirketlerin ana konularına dönebilmelerine olanak sağlayan bir yoldur. Meselâ, buzdolabı, çamaşır ve bulaşık makinası gibi beyaz ev aletleri üreten bir anonim şirketin, zamanla televizyon, radyo, müzik dolabı gibi kahverengi ürünler, büro mobilyası, daha sonra da plastik üretimine girdiği varsayılırsa, bu şirket beyaz eşya, kahverengi eşya, büro mobilyası ve plastik üretimi için ayrı ayrı şirketleri bölünme yolu ile kurabilir. Türkiye’nin çeşitli bölgelerinde fabrikaları olan bir şirket her fabrikayı bağımsız bir şirkete dönüştürmeyi düşünebilir. Bölünme; aile ortaklıklarında, mirasın paylaşımında, iki veya üç gruplu ortaklıklarda sorunları (ihtilâfları) çözmek amacıyla da kullanılabilir. Nihayet bölünme, holding sistemine geçişte de bir araç olarak kullanılabilir.
Türk Ticaret Kanunu’nun 159’uncu maddesinde, “(1) Bir şirket tam veya kısmi bölünebilir.
a) Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir.
b) Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.” hükmü yer almaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde ise tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devreden sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında tam bölünme olarak tanımlanmıştır.
01.01.2024 tarihine kadar şirketler, kısmi bölünme suretiyle sahip oldukları gayrimenkulleri[1] ayni sermaye koymak suretiyle yeni kurulacak (veya mevcut) bir şirkete devredebilmekte, yeni kurulacak şirketin hisseleri de bölünen şirketin ortaklarına verilebilmekteydi. Kısmi bölünmede, bölünen şirketin ortaklarına gayrimenkulün ayni sermaye olarak devrolduğu yeni kurulan (veya mevcut) şirketten hisse senedi verilmesi, ortakların gerçek kişi olmaları ve gayrimenkullerin devrolduğu şirketin anonim şirket nev’inden olması durumunda, basılı hisselerin elde tutma süresi 2 yıldan uzun ise bu hisselerin satışından elde edilen kazanç vergiden istisna olmaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesi uyarınca ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan (gerçek kişilere ait ve ticari kazanç niteliği taşımayan) kazançlar vergiden istisnadır. Bu istisna için hisse senedinin basılı olması gerekmektedir. İstisna şartı olan iki yıllık sürenin hesabında bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer alan aşağıdaki açıklamada ifade edilmiştir.
“19.3.3. Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20’nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devirolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.”
Kısmi bölünme suretiyle örneğin 6 adet taşınmazı olan bir şirketin bu taşınmazlarını faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde her biri tam hisseli olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef birden fazla sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak koyması mümkündü.
Dolayısıyla kısmi bölünme suretiyle gayrimenkulün devredildiği yeni kurulan şirketin anonim şirket nev’inden olması ve bu şirketin hisselerinin bölünen şirketin gerçek kişi ortaklarına verilmesi, gerçek kişi ortakların da hisse satışında vergi istisnasından faydalanması halinde, yeni şirketin hisselerinin satılması (şirketin devri) suretiyle gayrimenkullerin vergisiz devrine imkan tanınmıştı.
Ancak kısmi bölünmenin taşınmazların vergisiz devri amacıyla kullanımının yaygınlaşması düzenlemenin amacından uzaklaşmasına sebep olmuştur. Bu sebeple 15.07.2023 Tarih ve 32249 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “7456 sayılı 6/2/2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi değiştirilerek taşınmazların 01.01.2024 tarihinden itibaren vergisiz kısmi bölünmeye konu olması uygulamasına son verilmiştir.
Hali hazırdaki kısmi bölünme düzenlemesine göre tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan;
–En az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri,
-Sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçı
mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulabilmektedir.
Peki bir şirket gayrimenkullerini tam bölünme ile başka bir şirkete devredebilir mi?
Yukarıda da belirtildiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi tam bölünme hükmündedir.
Tam bölünmede bölünen şirket infisah etmekte, bölünen şirketin tüm mal varlığı iki veya daha fazla şirkete geçmekte ve bölünen şirketin ortakları devralan şirketlerin ortaklık paylarını iktisap etmektedir. Tam bölünmede bölünen şirketin infisah etmesi yani ortadan kalkması sebebiyle kısmi bölünmeye nazaran bu yöntem bugüne kadar pek tercih edilmemiştir.
1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca tam bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunacaktır.
Tam bölünmeye ilişkin yasa metni dikkate alındığında kısmi bölünmedeki üretim ve hizmet işletmelerine ait taşınmazların bu işletmelerden ayrılamayacağına ilişkin kısıtlama tam bölünmede söz konusu değildir.[2] Nitekim Maliye Bakanlığı’nın 19.6.2008 tarih ve 61566 sayılı özelgesinde tam bölünmede fabrika binası ve makinaların ayrı şirketlere tahsis edilebileceği ifade edilmiştir.[3] Bu noktada her ne kadar özelge tarihinden bugüne tam bölünmeye ilişkin yasa metninde bir değişiklik olmasa da güncel özelge talep edilerek uygulamaya yön verilmesinin uygun olacağının altını çizmek isteriz.
Yine yasa metninde varlıkların mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine ne şekilde bölüneceğine ilişkin bir sınırlama (Tebliğdeki aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur hükmü hariç) mevcut değildir.
Ayrıca kısmi bölünmedeki sermaye azaltımı gereksinimi ve buna ilişkin vergisel çekinceler tam bölünmede söz konusu değildir.
Öyleyse tam bölünme ile taşınmazlar başka şirket ya da şirketlere devredilebilir. Hatta taşınmazlar üretim ve hizmet işletmeleri için kullanılıyor olsa bile tam bölünmede bu işletmelerden ayrı şirketlere konulabileceği anlaşılmaktadır.
Ancak tam bölünme beraberinde bölünen şirketi ortadan kaldıracağından aşağıdaki hususlara da değinmek uygun olur.
- Tam bölünme sonucunda mevcut ya da kurulacak şirketlerin, aktif ve pasifte yer alan kalemleri bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve aynen bilançolarına geçirmeleri gerekeceğinden, sermaye düzeltmesi olumlu farkları, yasal yedekler, özel fonlar ve geçmiş yıl karları da kayıtlı değerleriyle yeni kurulacak şirketlere devrolunacak ve bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyerek vergiye tabi tutulmayacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının (11/04/2014 tarih ve 62030549-125[19-2013/45]-863 sayılı özelgesi).
- Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilmektedir. Bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;
- Bölünen kurumun son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
- Bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi
gerekmektedir.
- Tam bölünen şirketin devreden KDV tutarı var ise bu tutar bölünen varlıkları devralan şirketlerde vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılabilecektir. Nitekim 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile yapılan düzenlemeyle, anılan maddenin yürürlüğe girdiği 2/8/2024 tarihi itibarıyla faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden işletme ve şirketlerin devreden KDV tutarlarının, yeni işletme veya şirketler tarafından indirime konu edilebilmesi vergi incelemesi şartına bağlanmıştır. Devreden KDV tutarlarının indirim hesaplarına alınabilmesi için devir, bölünme, nevi değişikliği sonucu oluşan yeni işletme ya da şirket tarafından öncelikle bağlı bulunulan vergi dairesine konuya ilişkin vergi incelemesi yapılması hususunda bir talep dilekçesi ile başvurulması gerekir. Söz konusu talep ilgili vergi dairesince inceleme yapmaya yetkili ilgili denetim birimine ivedilikle aktarılır. Vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda uygun görülen indirim KDV tutarı, raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihi kapsayan dönem beyannamesinde yeni işletme ya da şirket tarafından indirim konusu yapılabilir.
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesi uyarınca yapılacak tam bölünmelerde, münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilecek; bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Bölünme işlemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi, bölünmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünme suretiyle infisah eden (bölünen) kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Bölünme tarihine kadar olan kazancın vergilendirilebilmesi için bölünme tarihi itibarıyla hesaplanan kazancın bu beyannameye dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu tarihten sonraki işlemlerden doğan kazanç, devralan kurumlara ait olacaktır. Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, bölünen kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlanacak kurumlar vergisi beyannamesi de bölünmeye ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte verilecektir. Söz konusu beyannamenin de bölünen kurum ve bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar tarafından müştereken imzalanarak münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini, bölünen kurumun bölünme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde verecekleri bir taahhütname ile taahhüt edeceklerdir.
[1] Kurumlar Vergisi Genel Tebliği uyarınca üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Yani kural olarak bu gayrimenkuller üretim ve hizmet işletmelerinden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu olamaz. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir. Yine tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir.
[2] Ancak unutmamak gerekir ki bu kısıtlama yasa metninde yer almadığından ve özelgeler ile getirildiğinden eleştiri konusu edilmekteydi.
[3] Mehmet Maç, “Şirketlerin Tam Bölünme Yoluyla Ortadan Kaldırılmasına İlişkin İki Mukteza ve Uygulama Örnekleri”, https://www.denet.com.tr/vergi/dosyalar/duyurular/DUYURU142.A08.pdf , Erişim:20.01.2025
