GİRİŞ

Vergi sisteminin temelini oluşturan güven ilkesi, beyan esasına dayalı sistemin sürdürülebilirliği açısından yaşamsal önemdedir. Ancak sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri bu güveni ciddi biçimde zedeler. Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi bu eylemleri kaçakçılık suçu olarak nitelendirirken, 160/A maddesi 2019’da getirilen değişiklikle, sahte belge düzenleme veya kullanma riski taşıyan mükellefler hakkında idari nitelikte önleyici tedbirler getirmiştir. Bu düzenlemeler çerçevesinde suçun oluşumunda kast unsurunun varlığı hem cezai hem idari süreçlerde belirleyici hâle gelmiştir. Vergi Denetim Kurulu (VDK) da 160/A’nın uygulanmasına ilişkin genelgelerle, kastın tespitinde dikkate alınacak kriterleri sistematik biçimde ortaya koymuştur.

Sahte Belge Ne Demek ?  ve  Hukuki Olarak Ne İfade Ediyor ?

VUK’un 359. maddesinde sahte belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge’ olarak tanımlanır. Bu bağlamda iki tür sahtecilik ayrımı yapılır

– Sahte belge: Gerçek bir ticari ilişki olmaksızın tamamen hayali bir işlem üzerinden düzenlenen belgedir.

– Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ise gerçek bir işlem mevcut olsa da belge, miktar veya içerik bakımından gerçeğe aykırıdır.

160/A maddesi ise sahte belge düzenleme veya kullanma fiillerinin idari sonuçlarını düzenler. Bu maddeye göre, sahte belge düzenlediği veya kullandığı yönünde ‘kuvvetli emare bulunan’ mükelleflerin mükellefiyet kaydı re’sen terkin edilebilir. Böylece VUK 359’un cezai yönü, 160/A ile birlikte idari tedbir boyutuna kavuşmuş olur.

Kast Unsuru Burda Ne Kadar Önemli ?

Sahte belge kullanma suçunun oluşabilmesi için doğrudan kastın bulunması gerekir. Yani mükellef, belgenin sahte olduğunu bilerek ve vergi matrahını azaltmak veya haksız menfaat sağlamak amacıyla bu belgeyi kullanmış olmalıdır. Bu nedenle suçun bilmeden veya özen göstermeden işlenmesi mümkün değildir.  Bana göre aksini söylemekte doğru değildir.

Yargıtay, kastın varlığını belirlerken mükellefin sektörel konumunu, ticari hacmini, belge temin ettiği firmaların durumunu, belge sayısını ve işlem yoğunluğunu dikkate almaktadır. Kast, doğrudan delillerle kanıtlanamadığında farklı örnekler yada olgular üzerinden değerlendirilir.  Ancak  ıspatlanamayan  net şekilde ortaya konulamayan durumlardan  mükellefin hukuki olarak yararlanması doğaldır. Mükellefe bilerek hareket ettiğine dair kesin kanaat oluşacak şekilde bir hazırlık yapılmadan cezai sorumluluğun üzerine  yüklenmeside  doğru olmayacaktır.

 

Başka Bir Durum ise  VUK 160/A  ve  VDK Genelgesi Kapsamında Kastın İdare Boyutunu Nasıl Yorumlamalıyız ?

VDK tarafından yayımlanan ‘Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma İncelemeleri ile VUK 160/A Uygulamaları’ başlıklı genelge, uygulamada risk odaklı analiz, mükellefiyet terki, inceleme öncelikleri ve ispat kriterleri açısından yol gösterici bir belge niteliği taşıdığı anlaşılmakta. Genelge, 160/A maddesinin ‘cezalandırıcı değil, önleyici’ olduğunu  vurgulamakta. Buna göre amaç, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu alanlarda vergi güvenliğini sağlamak ve mükellefiyet sistemini temiz tutmaktır. Aslında düzenleyici ve bilerek kullanıcı olanların  önünü  çok  hızlı  şekilde kesmeyi amaçladığını söylemekte yanlış olmayacaktır.

160/A kapsamında yapılan tespitlerde ‘kast’ doğrudan aranmaz; ancak mükellefin bilme ve özen yükümlülüğünü ihlal edip etmediği araştırılır. Bu değerlendirmede mükellefin faaliyet gösterdiği adresin fiilen varlığı, ticari işlem kapasitesi, alım-satım belgelerinin bütünlüğü ve tedarikçi firmaların risk durumu gibi kriterler kullanılır. Bu yönüyle 160/A VUK 359’un ceza hukuku boyutunu tamamlayan önleyici-idari bir denetim katmanı gibi çalıştığı düşünülebilir. Kastın cezai sonuç doğurduğu 359. maddeye karşın, 160/A’da da kast kavramı ile birlikte aynı zamanda  objektif özen yükümlülüğü de karşımıza çıktığı görülür.

VDK genelgesine göre, sahte belge düzenleme veya kullanma riski taşıdığı tespit edilen mükelleflerin kayıtları terkin edilebilir. Bu durumda mükellef yeniden faaliyet göstermek isterse, teminat göstermek ve borçlarını ödemek zorundadır. Terkin işlemi, inceleme sonuçları kesinleşmeden önce dahi uygulanabilir, ancak mükellefin itiraz ve savunma hakkı saklıdır. Bu süreçte kast, idari işlemin gerekçesinde açıkça yazılmasa da, fiillerin sürekliliği, yoğunluğu ve bilinç düzeyi gibi unsurlar kararın dayanağını oluşturur.

Yargı kararlarında, belgenin sahte olduğunu bilmeden kullanan mükelleflerin cezai sorumluluğunun bulunmadığı; ancak idari sorumluluklarının devam ettiği kabul edilmektedir. Bu nedenle VDK genelgeleri, mükelleflerin belge temininde ticari özen yükümlülüğünü artırmayı hedefler. Gerçek ticari faaliyete dayanan, banka ve sevkiyat kayıtlarıyla desteklenen işlemlerde mükellef lehine yorum yapılması gerektiği yönündeki içtihatlar da bu anlayışı güçlendirmektedir.

Sonuç ve Değerlendirme

VUK 359’daki cezai sistem ile 160/A’daki idari tedbir sistemi, sahte belge kullanımıyla mücadelede birbirini tamamlayan iki temel mekanizma olduğu kesin.  359. madde kastı esas alırken, 160/A özen yükümlülüğünü ön plana çıkarıyor. Bu çerçevede meslek mensuplarının, belge temininde mükellefleri uyarma ve kayıtların gerçekliğini belgeleyen unsurları (banka hareketleri, sözleşmeler, nakliye belgeleri) düzenli biçimde saklama yükümlülüğü artmıştır. Sonuç olarak, sahte belge kullanımı artık yalnızca ceza hukuku yönüyle değil; vergi güvenliğini sağlama, kayıt dışılığı önleme ve mükellefiyetin dürüstlük temeli üzerine oturtulması bakımından da çok katmanlı bir denetim alanı haline gelmiştir.

                                                                                             

Tıp bilimine göre “bipolar”, manik depresif duygu durumuna sahip kişilerdeki taban tabana zıt olan iki uçlu düşünsel bozukluğu tanımlamaktadır. İnsana has olması sebebiyle, tedavi edilmesi psikiyatrinin alanına giren bu dengesizliğin bir benzeri genel idarenin izlediği tutarsız politikalar sayesinde ülke sosyolojisinde de gözlenebilir. Topluma dengesini yitirten politikaların en önemli araçlarından biri ise hukuktur. Yasalar ve mevzuatın daha alt kademe düzenlemeleri, halkı hedefe oturtup sadece iktidarın çıkarlarına uygun, kurnazlık ürünü ayak oyunları ile doldurulduğunda, hak ve adalette depresyona giren toplumun rehabilitasyonu için vaktin geldiği de açıktır.

***

Kanun, “Vergi oranı %20’dir!” demiş. Yani işlemden alınabilecek vergi tutarının, matrahın %20’sini aşamayacağı yönünde kesin bir hüküm koymuş. Tahmin ettiğiniz gibi, KDV Kanunu ile onun 28’inci maddesinden bahsediyoruz. İndirimli KDV oranlarının (%1 ve %10) tatbik edildiği az sayıdaki işlem bir kenara bırakılırsa, ülkemizdeki KDV uygulaması ekseriyetle %20 olarak belirlenmiş genel oran üzerinden yürütülmektedir. Yani ekonomideki işlemlerin büyük bir çoğunluğu %20’lik orana itibarla vergilendirilmektedir.

Bildiğiniz gibi KDV, belli bir işlem sürecinde ortaya çıkan katma değerlerin toplamı üzerinden alınan vergidir. Basit bir örnek vermek gerekirse; üreticinin toptancıya 20, toptancının perakendeciye 25, perakendecinin de nihai tüketiciye 35 TL üzerinden satış yaptığı bir silsilede yaratılan toplam katma değer, [(20+5+10)=] 35 TL’dir. Üç aşamadan mürekkep bu alım-satım sürecinde, Hazineye değişik zamanlarda toplamda (35x%20=) 7 TL KDV aktarılır. Tutarı 35 TL olan katma değerin bu şekilde vergilendirilmesini sağlayan ise KDV Kanunundaki “vergi indirimi” mekanizmasıdır. Tedavül zincirinin herhangi bir aşamasındaki vergi indirimi engellendiğinde ise, yani örneğin, üreticiye ödediği (20x%20=) 4 TL tutarındaki KDV’yi indirim hakkından toptancı men edildiği takdirde, bu sefer sürecin 35 TL’lik katma değeri üzerinden alınan vergi artık 7 değil, 11 TL olur. Bir başka ifadeyle, zincirin vergilemesi kanundaki %20’den daha yüksek bir efektif oranla, yani (11/35=)%31,42 üzerinden yapılmış olur. Böyle bir vergilemenin KDV Kanununun 28’inci maddesine aykırı olduğunu, yani bir nevi “kanunsuzluk” teşkil ettiğini düşünenleriniz olabilir. Ama sıkı durun! Bu şekil vergilemenin yolu açılmış vaziyette. Hem de yine bir kanunla. Yazımızın başlığını işte yaşanan bu sıra dışı durum nedeniyle “Kanun Kanuna Karşı” olarak koyduk.

Hangi kanun!

Olayın başrolünde yine Ağustos/2024’de TBMM tarafından çıkarılan 7524 sayılı Kanun var.[1] Yine diyoruz, zira bu platformda “Vergiyi Yasa ile Kemirmek”[2] başlığıyla yayınlanan bir önceki yazımızın başrolündeki yasa da aynısıydı. Hani ilk imzacıları AKP’li Nilgün ÖK (Denizli) ile Ersan AKSU (Samsun) olan; aynı siyasi partiden yüz otuz küsur AKP milletvekilince daha imzalanıp TBMM’ye sunulan ve AKP-MHP itifakının oylarıyla kabulünden sonra vergi dünyamıza giren kanun.[3] 

Önceki yazımızda 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi üzerinde durmuştuk. Bu sefer 20’nci ve bu maddeyle bağlantı içeren 22’nci madde üzerinde duracağız.

Maddeler ne diyor, ne sonuç yaratıyor?

7524 sayılı Kanunun 20’nci maddesi, KDV Kanununun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” matlaplı 30’uncu maddesine yeni bir bent ekliyor. Yeni hükme göre, beş takvim yılı süresince indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, artık bundan böyle, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecek.

İndirimden bu şekilde men edilen verginin akıbetini ise yine aynı değişiklik kanununun 22’nci maddesiyle KDV Kanununun 58’inci maddesine eklenen yeni hüküm belirliyor. Beş yıl süre ile giderilemediği için indirim hakkını yitiren vergiler, “Sonraki Döneme Devreden Katma Değer Vergisi” hesabından çıkarılıp öncelikle özel bir hesaba alınacak. Müteakiben, isterse mükellef üç yıl içinde idareden vergi incelemesi talep edebilecek. Talep tarihinden itibaren bir yıl içerisinde yapılacak vergi incelemesinde eğer ki onanırsa, özel hesapta tutulmakta olan vergi, incelemenin bittiği yılın gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek. Kanuna göre, mükellef  söz konusu incelemeyi talep etmez ise, indirimden men edilen vergiyi gider yazma hakkı da ortadan kalkacak. Bir başka deyişle, inceleme talep edilmemesi halinde, özel hesapta bekletilen tutar “vergisel bir atık” haline gelip kanunen kabul edilmeyen gidere dönüşmüş olacak.

Diyelim ki stoğunuzda 5 yılı aşan bir süredir satmadığınız yüksek katma değerli bir ürün mevcut. Başkaca bir stok kaleminiz de yok. Tedarikte yüklendiğiniz 30 milyon TL tutarındaki KDV muhasebenizde “İndirim KDV” hesabında takip edilmekte iken 5 yıl geçtiği için özel hesaba naklettiniz. Tam bu dönemde de ürün satışının gerçekleştiğini varsayalım. Ürünün 400 milyon TL’lik satışından hesapladığınız (400Mx%20=) 80 milyon TL tutarındaki KDV’yi beyannamenizde hasılat vergi olarak gösterdiniz. Girdi 30 milyonluk vergiyi 7524 sayılı yasa ile yapılan değişiklik nedeniyle indiremediğiniz için, vergi dairesine tamı tamına 80 milyon TL KDV ödemiş oluyorsunuz.

Diyelim ki satıştan elde ettiğiniz kâr 200 milyon TL. Bu tutar üzerinden hesaplanan (200Mx%25=) 50 milyon TL kurumlar vergisini de aynen yatırmanız gerekiyor.

Özel hesaba attığınız 30 milyon KDV için inceleme talep ettiniz diyelim. İnceleme raporu da ertesi yılın sonuna doğru olumlu sonuçla çıkmış olsun.  Yani inceleme henüz tamamlanmadığı için, 200 milyon TL kurum kazancı beyan ettiğiniz dönemde 30 milyonluk tutarı giderleştirme durumunuz da olmadı.

Raporun çıktığı hesap döneminde, özel hesaptaki 30 milyon TL’yi artık bu hesaptan çıkarıp dönem giderine dahil edebilirsiniz. Ancak bu dönemde hiç satışınız olmadı. Bu durumda giderleşen 30 milyon TL’lik yüklenim KDV dönem zararı olarak beyan edilmek durumuna girecektir. Bu zararın kurum kazancından tenzilinin 5 yıl içinde yapılması gerektiği için,   yüksek katma değer fakat bir o kadar da nadir talep yapısına sahip sektörünüzde, şartları zorlayıp yeni bir sipariş daha almanız gerekiyor.

Bu konuda yazılan makalelerin genelinde indirimden men edilen KDV’nin %75 inin üzerine yatıldığından dem vurulmakta. Görüldüğü üzere bu, meselenin nispeten iyimser tarafı. Örneğimizde olduğu gibi, buharlaşma bazı hallerde %100’ü bulabilir. 

Verilen örneğe “teorik” diyenler olabilir. Ama galiba biz de, aşağıda tam metnini vereceğimiz gerekçede yer alan  “Teorik olarak 1985 yılından bugüne KDV mükellefiyeti bulunan bir mükellefin, 1985 yılında yüklendiği KDV’yi 2024 yılında indirebilmesi mümkündür” şeklindeki ifadelerden etkilenerek böyle bir örnek kurgulamak durumunda kaldık. Ama tek neden tabii ki bu değil. Yasa yapımlarında, yürürlüğe konulması düşünülen bir düzenlemenin öncelikle ekstremde kurgulanan örnekler üzerinden test edilmesinin faydalı olduğuna inandığımız için böyle bir yönteme başvurduğumuzu ifade etmek isteriz.

Anayasaya aykırılık…

Anayasanın 10’uncu maddesinin başlığı “Kanun önünde eşitlik”tir. Önceki bölümde yer verdiğimiz örneğe bakınca, KDV Kanununun 30’uncu maddesinde 2024 yılında yapılan değişikliğin söz konusu ilkeye aykırı sonuçlar doğurduğu görülmektedir.

“Şeklî eşitlik” ve “maddi eşitlik” diye iki alt bileşene sahip olan eşitlik prensibinin, daha ziyade ikinci unsuru, yazımıza konu yeni hükümle açık bir şekilde ihlal edilmektedir.

Hatta aynı konunun, Anayasa’nın 35’inci maddesi ile güvence altına alınmış olan “mülkiyet hakkı”na sirayet eden boyutlarının bulunduğu da gözden kaçırılmamalıdır.   

Enflasyon dostu maliye politikası…

Kanunen kabul edilmeyen gidere önceki bölümde anlatılan şekilde dönüşen indirim KDV’nin, mükellefin üzerinde kalması tabii ki söz konusu değildir. Bu durum, verginin  inceleme sonucunda giderleştirilmesi halinde de değişmez. Vergi kanunlarına göre kabul edilsin veya  edilmesin, yeni hüküm ile KDV sisteminin dışına çıkarılan mali yükün mükellef tarafından fiyat mekanizması aracılığıyla nihai tüketiciye yansıtılacağı açıktır. Bu sonucu görünce, aranızda “Bizim maliye politikası enflasyonla mücadele etmiyor muydu?!! Ülke yönetimindekiler, sağda solda ve yakaladıkları her fırsatta hep böyle açıklama yapıyorlar halbuki,” diye şaşıranlarınız çıkabilir. Öyle ya; iktidarlarının maliye politikasını yürütsün diye Maliye’nin başına atadıkları Bakan döneminde AKP’li milletvekillerince çıkarılan bu iki hüküm ile Ülkedeki maliyet enflasyonuna nasıl olur da katkıda bulunulur!

Cevabı bulmak için, AKP milletvekillerince yapılan bu düzenlemenin sebebine isterseniz 20’nci maddenin gerekçe metninden bir göz atalım.

Nereden icap etmiş?

Düzenlemenin nedeni, gerekçede aynen şu cümlelerle ortaya konulmuş: [4]

“Türk Vergi Sistemi incelendiğinde gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında herhangi bir yılın zararı, en fazla izleyen beş takvim yılı veya hesap dönemi kazancından indirim konusu yapılabilmektedir. Dolayısıyla mükelleflerin zararının süresiz olarak izleyen yıl kazancından indirimi söz konusu değildir. KDV uygulamasmda ise mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklendiği KDV’nin ilgili dönemde indirilememesi halinde, bu KDV tutarı sonraki döneme devretmekte, fakat devreden bu KDV’nin hangi sürede indirim konusu yapılabileceğine ilişkin bir sımr bulunmamaktadır. Teorik olarak 1985 yılından bugüne KDV mükellefiyeti bulunan bir mükellefin, 1985 yılında yüklendiği KDV’yi 2024 yılında indirebilmesi mümkündür. Bu husus mükelleflerin devreden KDV’sinin takibini güçleştirmekte ve devreden KDV’nin iadesinin yapıldığı işlemlerde haksız KDV iadelerine sebebiyet verebilmektedir.

Ayrıca, defter ve belge saklama, tarh ve düzeltme işlemlerine ilişkin Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanununda zamanaşımı süreleri bulunmakta olup bu sürelerin geçtiği dönemlerin yüklenilen ve sonraki döneme devreden KDV tutarları bakımından incelenmesi ve kontrolü fiilen mümkün olamamaktadır. Bu da mükelleflerin devreden KDV tutarlarının doğruluğunun kontrolü açısından risk oluşturmakta, gerek Hazineye intikal edecek verginin azalması gerekse haksız KDV iadesi gibi sonuçlar doğurabilmektedir.

3065 sayılı Kanunun 30 ve 58’inci maddelerinde yapılan düzenlemeler ile beş takvim yılı veya daha fazla süreyle devreden KDV tutarlarının, indirim KDV hesaplarından çıkarılarak özel bir hesaba alınması, mükellefin talebine bağlı olarak yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınması imkanı sağlanmakta ve devreden KDV tutarının azaltılması amaçlanmaktadır.”

Bu metinden öğrendiğimize göre, 1985 yılından bu yana gelip geçen yönetimler ile Türk maliyecilerinin hiç fark edemediği ciddi bir defo varmış meğer bizim vergi sisteminde. KDV Kanunu diğer kanunlarla uyumsuzmuş da haberimiz olmamış. Öyle ya! Mesela, kurumlar vergisinde zararların azami 5 yılda itfa edileceği yönündeki kural yıllardır uygulamada. Keza, defter ve belgelerin saklanması ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu’ndaki zaman aşımı sürelerine dair hükümler de öyle. Bu kurallar KDV Kanununun çıktığı 1985 yılında da aynen yürürlükte idi. Ama gelin görün, KDV Kanununu ilk kez yazanlar Türk vergi sisteminin ne olduğunu pek kavrayamamış olmalılar ki, 5 yılda arındırılamayan yüklenim verginin, KDV’ye dair tüm kayıtlardan silinip yok edilmesi gerektiğine o dönemde intikal edememişler. Ancak 2024 yılında AKP’li milletvekillerince  fark edilebilen bu sistemik hatadan dönmenin, tamı tamına 39 yılımıza mâl olduğunu yukarıdaki “Gerekçe Metni” sayesinde öğrenmiş bulunuyoruz.

Biliyor ama bir şeyler yazmak zorundaydı…

İlk nazarda, gerekçe metnini kaleme alanın vergi sistemimizi hiç bilmediği kanaatine kapılıyoruz. Ama daha sonra, tıpkı ara başlığımızdaki gibi; “biliyordu fakat yasa hükmü gerekçeden yoksun görünmesin diye, talimat gereği, oraya bir şeyler karalamak zorunda bırakıldı belki” diyoruz. Aslında her ikisi de, biri diğerine tercih edilemeyecek derecede sorunlu. Sebepleri açıklayalım…

• Gerekçede, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında, herhangi bir yılın zararına azami beş yıllık süre için indirim hakkı tanındığından dem vurularak, benzer bir kısıtlamanın mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklendiği KDV için de geçerli olması gerektiği belirtiliyor. Bu yaklaşımın, uzunluğun kantar ile ölçülmeye çalışılmasından başka bir şey olmadığı açıktır. Evet, kazanç vergileri yıllık dönemler itibarıyla alınır. KDV ise dönem esasında işleyen bir vergi değildir. KDV beyanlarının aylık veya 3 aylık dönemlerde verilmesi vergilendirmenin kazanç vergilerindeki esasta yapıldığını ifade etmez. Bu dönemler KDV’nin daha ziyade hasılat boyutu ile alakalıdır. İndirim boyutuna gelindiğinde ise, katma değer ölçümünün bir gereği olarak,  beyan dönemlerinden bağımsız özellikteki sınırsız bir süreç söz konusudur. KDV sisteminde, yüklenilen vergiler, tedarik zincirinin sonraki aşamalarına, gerekirse sonsuza kadar, mutlaka yansıtılmak durumundadır. İndirim hakkının ortadan kaldırılması, yansıtma mekanizmasını işlemez hale getirir. Söz konusu mekanizma bozulduğunda, yazıya girişte de değindiğimiz gibi, kanunda gösterilen vergi oranının üstünde vergi alınmaya başlanır. Kamu gelirlerini her ne pahasına olursa olsun artırmak maksadıyla, sistemin bu şekilde dejenerasyona uğratılması; yani yasal oranın yanına zımnen farklı efektif vergi oranlarının eklenmesi, “vergide öngörülebilirlik prensibi”nin ihlali manasını taşır.

Görüldüğü gibi, KDV sisteminin baş aktörü, “sonraki döneme devreden indirim KDV” kalemidir. Mükelleflerin alımlarında yüklendiği KDV’nin, hasılat KDV ile illiyet içinde olduğu göz ardı edilerek, süre geçmesi ya da zaman aşımı gibi sebeplerle bağı koparmak izahsızlıkla malûldür. Anılan kalem sıfırlandığında -ki 7524 sayılı Kanun bunu yapmaktadır- vergilendirilen artık “katma değer” olmaktan çıkar. Bu yeni şey veya üzerinden alınan vergi her ne ise, ona yeni bir adın konulması icap eder; tabii ki “KDV” harcindeki başka bir isim.

• Kanun koyucu aynı gerekçe metninde, getirdiği düzenlemenin diğer bir sebebi olarak,  defter ve belge saklama, tarh ve düzeltme işlemlerine ilişkin Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu’nda zaman aşımı sürelerinin bulunduğunu, bu sürelerin geçtiği dönemlerin sonraki döneme devreden yüklenim katma değer vergisi tutarları bakımından incelenmesi ve kontrolünün fiilen mümkün olamadığını da vurgulamıştır.  Oysa vergi uygulamasında bu konu sadece KDV bağlamında mevcut değildir. Gelir ve kurumlar vergisindeki yıllara sari inşaat onarım işlerine ait hesaplar zaman aşımı sürelerini aşan dönemlere sarkabilmektedir. İnceleme yapma ve hesapların takibi bu uygulamada hiç sorun yaratmamıştır. Esasen devreden KDV’de de bugüne dek herhangi bir takip sorunu olmamıştır. Mükelleflerin ekseriyetinin e-fatura, e-defter, e-arşiv ve defter-beyan sistemi gibi elektronik ortam uygulamalarına maruz bırakıldığı günümüzde, VUK ve TTK’nın, kağıt ortamının hakim olduğu eski dönemden kalma hükümleri dayanağında indirim hakkını buharlaştırmak akla başka soruları getirmektedir.

Niyet halis mi?!.

Öncelikle vergi yasamasındaki “halis niyet” ile neyi kastettiğimizi izah edelim. Eğer ki vergisel bir düzenleme vergilendirmenin temel ilkelerini, tekniğini ve kişilerin mülkiyet hakkını gözeterek yapılıyorsa, artık burada ayrıca bir de niyet soruşturmasına gitme gereği olmayacağı açıktır.

Buna mukabil, nereden kaç kuruş alacağınıza, o aldığınız verginin ekonomide neleri tetikleyip neleri engelleyeceğine bakmadan, “Ne kadar çok vergi o kadar çok icraat imkânı” anlayışıyla «sallıyorsunuz» vergiyi gitsin. Ve tabii ki ne sonuç getireceğine bakmadan o salladıklarınız da artık -asla- vergi olmayıp sadece bir «salma» niteliğine bürünüyorsa[5]… İşte bu da hiç halis olmayan niyetlere işaret etmektedir.

Yeni düzenleme uyarınca yürütülecek vergi incelemesi, gelir veya kurumlar vergisinin tespitindeki giderleştirme izni değil de, KDV’deki indirim hakkının onanması için olsa idi, niyetin halis olduğu belki düşünülebilirdi. Ama böyle olmamıştır.

Kanun koyucu yakınıyor

Yazımızı bir gözlemimize daha yer vererek sonlandıralım. Gerekçe metninde, bir mükellefin 1985 yılında yüklendiği vergiyi 2024 yılında indirebilmesinin mümkün olduğundan bahisle; bu hususun mükelleflerin devreden vergisinin takibini güçleştirdiği ve devreden verginin iadesinin yapıldığı işlemlerde haksız iadelere sebebiyet verdiğinden yakınılmıştır. Oysa haksız iade tespit edildiğinde hangi müeyyidelerin tatbik edileceği kanunda bellidir. İdarenin vazifesi, haksız iadenin önlenmesidir. Dolayısıyla vergi iadesindeki disiplin veya kapasite yetersizliği kaynaklı sorunları indirim hakkını ortadan kaldırarak gidermeye çalışmak, idari yetersizliğin bedelinin dürüst veya konu ile hiç alakası olmayan mükelleflere ödetilmesi manasını taşımaktadır. Gerçekten de, tartışma konumuzu teşkil eden hüküm bütün mükellefler için geçerlidir. Oysa vergi iadesi ile ilgisi bulunmayan veya iş hayatı boyunca hiç talepte bulunmamış bir mükellef grubu mevcuttur. Hükümden bu kesim de etkilenecektir.

Temennimiz, 2030 yılının başında yürürlüğe girecek bu hükmün bir yasa değişikliği ile ilk fırsatta ilgâsıdır.

***

Tıpkı filmlerde olduğu gibi… Polis, evin etrafını sarmıştır. Ekip amiri, hırsıza megafonla seslenir:

“Etrafın sarıldı. Kanun namına teslim ol!”

İçeride sıkışmış ve kaçacak yeri de olmayan hırsız, kafasını pencereden uzatır. Suratında müstehzi bir ifade vardır:

“Hangi kanunun namına amirim!?.”

İyi pazarlar!

---

[1] https://www.resmigazete.gov.tr/arsiv/18563.pdf

[2] https://www.vergiplatformu.com/2025/01/03/vergiyi-yasa-ile-kemirmek/

[3] https://www.tbmm.gov.tr/Yasama/KanunTeklifi/d4cbd4c2-66cd-43fa-9960-0190baebb284 (20.02.2025)

[4] https://cdn.tbmm.gov.tr/KKBSPublicFile/D28/Y2/T2/WebOnergeMetni/75ed27bb-edb9-4375-835e-30c626ab6507.pdf

[5] https://www.vergiplatformu.com/2025/02/13/vergiyi-anlamak-ya-da-anlamamak/

Zamanın ruhu en büyük kanundur; büyük kanunlar vardır ki zamanın ruhu izin vermediği için uygulanmazlar, tozlu raflarda yaşamlarına devam ederler, sosyal ve ekonomik hayattan el çekerler. Ama tozlu raflarda ne kanunlar vardır ki zamanın ruhu onu çağırdığında akla gelirler ve sosyo-ekonomik hayatta en sert şekilde uygulanırlar.

Vergi Kanunları içerisinde de bu şekilde ilginç bir kanun var: Veraset ve İntikal Vergisi. İntikal bölümü bir şekilde bağış işlemlerinde veya çekiliş ve ikramiye hallerinde uygulanır. Fakat veraset kısmı genellikle fakirlerin yakalandığı ve fakat varlıklı zengin kesimlerin genellikle sağlığında kaçınmayı başardığı bir bölümü teşkil eder. Fakirler için bir sabah dedesinden babasından dağ başında kalmış, artık belki orman çalılık olmuş bir yerden dolayı tebligat gelebilecek bir konudur ve bunun bir zamanaşımı yoktur, otuz yıl, kırk yıl öncesi ölen birinden gelen bir mal dahi olabilir. Veraset Servisleri, kırk elli yıllık beyannameleri bile imha edemezler, ya günün birinde beyan dışı kalan bir mal vergi dairesince tespit edilirse diye.

Zenginler bakımından ise nesiller arası servet transferi genellikle sağlığında çözülmesi gereken en önemli meseledir. İnsanoğlu, yönetimde soybağı altında yani hanedanlıklar altında binlerce yıl yaşadı ve uzun mücadeleler sonucunda yönetimde soybağı esasından kurtuldu, demokrasi ve seçimler yoluyla. Fakat toplumlar kendi yarattıkları servetin nesiller arası transferi konusunda soybağından hala kurtulabilmiş değil. Hala, her düşünce sisteminin kayıtsız kalamadığı konulardan biridir miras meselesi. Kimi toplumcu düşünce sistemlerinde mirasın en haksız, en adaletsiz servet transferi olduğu savunulur, piyasacı düşünce anlayışında ise miras kutsal ve meşru kabul edilir. Halbuki üretim toplumsal bir konu ise onun sonucu servet ve zenginlik de topluma ait olmalı hele günümüzün dijital kayıt döneminde, toplumsal fonların, varlıkların, tüzel kişiliklerin yaygın olduğu dönemde. Zaten, miras kavgaları, soyun devamının olmaması veya vasiyet gibi hallerde ölenin iradesine göre bazı servet unsurları kamu yararına çalışan derneklere, vakıflara, hatta bazen hazineye yani topluma kalabilmektedir. Bazen de uzun miras çekişmeleri ile değerli servet unsurları, yıllarca boş ve atıl kalabilmektedir.

Son yıllarda vergi alanındaki en önemli gelişmelerden birisi Veraset Vergisinin birçok ülkede kaldırılması oldu. Veraset Vergisinin kaldırıldığı ülkeler listesi her yıl uzuyor: Hindistan, Birleşik Arap Emirlikleri, Katar, Suudi Arabistan, Hong Kong, Singapur, İsrail, Yeni Zelanda, Meksika, Rusya, Malta, Avusturya, Norveç veraset vergisini kaldıran ülkeler. Veraset vergisini çok sınırlı uygulayan ülkeler ise Avusturalya, Kanada, Portekiz, Litvanya, Estonya, Sırbistan, Fransa, İsviçre, Çek Cumhuriyeti, Macaristan, Lüksemburg, Tayvan, Kuveyt, Çin gibi. Veraset vergisi zaten kişinin sağlığında vergilerini ödeyerek edindiği mallar üzerinden mirasçılarına intikalde tekrar vergi alınmasını çifte vergi gören bir görüşün etkisi altında küreselleşme ile beraber sermayenin serbest dolaşımı ile ülkeler arası vergi rekabeti nedeniyle kaldırılıyor veya yumuşatılıyor yahut varsa bile uygulanmıyor.

Ülkemizde ise veraset vergisinin eski popülerliği yok, 1959 yılından kalma belki son birkaç neslin dilini bile anlamayacağı bir kanunla yürütülüyor. Vergi idaresinin çok önem verdiği bir vergi türü de değil, vergi denetimi ve incelemeleri bakımından da kayda değer bir değeri yok. Çünkü, son dönemlerde vergi sistemimiz gelir ve harcama üzerinden alınan vergilerin üzerine oturtulmuş durumda ve vergi gelirlerinin hemen hemen üçte biri doğrudan vergiler üçte ikisi dolaylı vergilerden oluşan bir kompozisyona sahip ve bu şekilde yönetilmekte. Yani, 1980 öncesi eski popülerliği yok veraset vergisinin. Serveti bırakın vergilemeyi kutsallığını tartışmak bile sistemin cezalandırması için yeterli. Veraset vergisinin, bütçe gelirleri içerisindeki payı neredeyse binde bir düzeylerinde olup muhtemelen çoğunu fakirler ödemiştir. Ya çok az zengin ölüyor ya da ölenler üzerinde çok az mal kalıyor, ölüme doğru veya ölüm döşeğinde fakir taklidi yapıyorlar veya her türlü malvarlığını hamiline yazılı bir senede dönüştürüp varislerine devrediyorlar, Vergi İdaresi uygulaması ve denetimi bu verginin üzerinde değil! Şaşırmamak lazım tam da zamanın ruhunun istediği gibi.

Ülkemizde de veraset vergisinin birçok unsuru bakımından reforma ihtiyacı var. Belki de herkesin bilançosunun çıkarılmasına izin veren dijital çağda ölüm olayına vergi bağlamak yerine, daha modern yöntemlerle kişilerin sağlığında ödediği artan oranlı yerine sabit oranlı bir bilanço vergisine dönüştürülebilir veraset vergisi. Sonuçta, ölümle birlikte tereke adı altında çıkarılabilen bilanço herkes için pekala sağlığında da çıkarılabilir. Herkes, bilançosundaki özsermayesinin onbinde yarımını ödese bütçe açığı kalmaz herhalde.

“Vergiye aykırı kanun olur mu?” demeyin. Elbette olur. Bir kanun teklifinin TBMM tarafından nasıl kabul edildiği malumunuzdur. Meclis Genel Kurulunda kabul için gerekli oy sayısı yakalandığında teklif hayat bulur, yasalaşır ve yürürlüğe girer. Meclis’te çoğunluğu elinde bulunduran bir siyasi partinin milletvekili, kanununu önerdiği verginin teknik özellik ve işleyiş mekanizmasından bihaber olup bilgi edinme gereğini de duymadan yasama faaliyetine giriştiğinde, ihtimal ki vergiye aykırı bir kanun yoldadır. Meclis ihtisas komisyonlarında bilgiye itibar edilmediği, toplantılara katılan liyakat sahibi bürokratın sesini duyuramayıp sözlerin boğuntuya getirildiği, ya da tam tersine, bürokratın da bilgi veya cesaret yoksunu olduğu bir ortamda, sadece vergiye değil, hak, adalet ve vicdana aykırı bir yasanın gelmesi yadırganmamalıdır.

Yasada yer alan kuralların verginin teknik yapısını da ifade ettiği kamuoyundaki genel kanaattir. Zira sanılır ki kanun ne diyorsa vergi de odur. Oysa gerçekte durum böyle değildir. Hatta vergi algı işlerinin içinde olanlar bile, ön planda duran hukuki metin, yani kanunun gerisinde başka ve önemli bir olgunun varlığından çoğu zaman habersizdir. Evet, vergi yasa ile konulur. Ancak bu, meselenin hukuki boyutu ile alakalıdır. İlkel dönemlerin keyfi vergileri kenara bırakılırsa, çağdaş vergilerin mali-iktisadi bir mühendislik yönü, yani matematiğe dayalı teknik kurguları bulunur. İşlerliği sağlayan, esasen bu mekanizmadır. Tekniğine uygun yasası olan bir verginin, hele bir de ülkenin idari yapısı liyakat esasında oluşturulmuşsa, etkin ve verimli olmasının önünde engel bulunmaz. Bunun tersi olduğunda ise vergi özünden, hukuk ciddiyetten uzaklaşır; idari boyutta yozlaşma ve yolsuzluk, mükellef tarafında da vergiye uyum sorunları baş gösterir.

Bizdeki katma değer vergisi ilk kez 1985 yılında uygulamaya alınmıştır. KDV Kanununun orijinal hali incelendiğinde, kanunun vergi tekniğine azami riayetle hazırlandığı görülür[1]. Yasada belli bir iç tutarlılık mevcuttur. İşleyiş mekanizmasının zorunlu kıldığı doğal istisnaların haricinde, şu veya bu işe bağışıklık sağlayan keyfi hükümlere ilk versiyonda rastlanmaz. Hele birilerine vergi muafiyeti hiç yoktur. Zira yayılı genel bir tüketim vergisi olan KDV, ekonomideki mal ve hizmet tedavülünün tümü üzerinden alınır ve kişilerin statüsüne karşı kesinlikle kördür. Bu yönüyle gelir dağılımında adaletin sağlanmasına katkıda bulunmadığı, aksine mevcuttaki dengesizlikleri katladığı söylenebilir. Benzer biçimde, bu verginin teşvik aracı olarak kullanılması da uygun değildir.

KDV ile nihai olarak vergilenmesi hedeflenen, ülkedeki tedavül süreçlerinde yaratılan net katma değerlerdir. Net katma değerin tespit şekilleri teknik açıdan çeşitlilik gösterebilse de Türkiye, katma değeri “vergi indirimi mekanizması” ile kavrama yöntemini kabul etmiştir. Sistem 1985 yılında işte bu esas üzerine inşa edilmiştir. Dolayısıyla vergi indirimini sekteye uğratan bir yasa kuralı yürürlüğe alındığında, KDV’nin işlevsiz kılınmasına katkı sağlanmış olur. Yazımız, işte bu özellikteki bir yasa hükmü ile ilgilidir: Geçenlerde, Resmi Gazetenin 02.08.2024 tarihli ve 32620 sayılı nüshasında, 7524 sayılı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” başlığıyla yayımlanan Kanunun 19’uncu maddesindeki hüküm.

7524 sayılı Kanun teklifinin ilk imzacıları, AKP milletvekilleri Ersan Aksu (Samsun) ile Nilgün ÖK (Denizli). İmzaya açtıkları metnin başlığı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi” olan metine, bunların yanında 130 küsur AKP milletvekili daha imza koymuş.[2]

Yapılan ne?

AKP milletvekillerince hazırlanan ve daha sonra yasalaşan 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile KDV Kanununun (17/4-c) maddesine bir ekleme yapılmıştır. Yapılan bu ilave neticesinde; işletmelerde yahut işletmeler arasında birleşme, devir veya bölünme işlemlerinden herhangi biri söz konusu olduğunda, faaliyeti son bulan yapıya ait indirim KDV’nin yeni yapıda indirime konu edilebilmesi için vergi incelemesi geçirilmesi zorunlu hale gelmiştir. Bir başka deyişle, ortadan kalkan işletmenin bünyesinde evveldeki faaliyetler nedeniyle birikmiş indirilecek KDV tutarının gerçek olduğu Maliye memurunun vergi inceleme raporuyla tespit edilmedikçe, faaliyete devam eden şirket katma değer vergisi beyannamesinde bu vergiyi indirime konu edemeyecektir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.3.) bölümünde, vergi incelemesinin mükelleften gelecek talep üzerine yapılacağından bahsedilmektedir. Buna göre mükellef, bağlı olduğu vergi dairesine bir dilekçe verecek, anılan işlemler sebebiyle eski yapıdan kendisine intikal eden indirim KDV tutarının gerçek olup olmadığına Maliye’nin karar vermesini isteyecektir.  Mükellefin böyle bir talebi olmazsa inceleme yapılmayacaktır. Yazımızın konusunu oluşturan yeni mevzuat düzenlemesinin içeriği kısaca budur.  

Maliye, gördüğünüz gibi hayli karmaşık olan bu konuyu, kamuoyunun anlamakta zorlanacağını düşünmüş olmalı ki, Tebliğin mezkûr bölümüne bir de örnek yerleştirmiş. Bu son derece kapsamlı örnek aynen şöyle:  

 “(A) Ltd. Şti. 20/8/2024 tarihinde (B) A.Ş.ye devrolmuştur. Devir tarihi itibarıyla (A) Ltd. Şti.’nin devreden KDV tutarı 10.000.000 TL’dir. (B) A.Ş. devreden KDV tutarını indirim hesaplarına alabilmek için bağlı bulunduğu vergi dairesine 2/9/2024 tarihinde inceleme yapılması talebi ile başvurmuştur.

Konuya ilişkin vergi inceleme raporu vergi dairesi kayıtlarına 15/1/2025 tarihinde intikal etmiş olup, raporun sonuç bölümünde 7.000.000 TL tutarında devreden KDV’nin (B) A.Ş. tarafından indirim hesabına alınabilmesi uygun bulunmuştur. (B) A.Ş. tarafından bu tutar 2025/01 dönemi KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.”

Örnekteki başvuru ile inceleme raporunun vergi dairesine intikal tarihleri sizi yanıltmasın. Zira düzenlemelerde mükellef talebinin hangi süre içinde yapılması gerektiği konusunda bir belirleme bulunmamaktadır. Belirli olan tek husus, inceleme süresinin Vergi Usul Kanunu’nun zaman aşımına dair kısıtlamalarından etkilenmeyeceğidir. Kanun hükmü böyle demektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 140’ıncı maddesindeki incelemelerin 18 ay içinde bitirilmesi mecburiyetinin konumuzu teşkil eden vergi indirimi incelemesi için işlemeyeceği anlaşılmaktadır.

Vergiye aykırı bir düzenleme…

Evet tıpkı bu ara başlığımızdaki gibi… 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile KDV Kanununun (17/4-c) maddesinde yapılan değişiklik katma değer vergisinin mizacına aykırıdır. Bu hususun öncelikle vurgulanmasında fayda görüyoruz. Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi KDV, indirim mekanizması üzerinde işlerlik gösteren bir vergidir. İndirimin o veya şu sebeple men edilmesi ya da ertelenmesi bu vergiyi işlevsiz kılar. Mükellefin ise mağduriyetine sebep olur. Mesela, devraldığı firmadan gelen 100 birimlik malı devir ayında satıp 20 birimi hasılat KDV olarak satış ayında beyan eden bir şirket, eski firmadan kendisine devredilen 15 birimlik girdi KDV’yi aynı ayda indiremediğinde, hazineye 5 birim yerine 20 birim vergi ödemek durumunda kalır. Vergi incelemesi talep edip indirim hakkı, mesela, 3 ay sonra teslim edildiğinde ise bu mükellef hazineye karşılıksız 15 birimlik kredi sağlamış olur. Bu durumun vergicilikte bir karşılığı yoktur. Olay, aslında bir kamu finansmanı senaryosudur. Vergi mevzuatı burada sadece alet olarak kullanılmaktadır. Daha açık bir ifadeyle bu yapılan, vatandaşın parasına idarenin karşılık ödemeden el koyması, yani mükellefin mali istismarından başka anlam taşımamaktadır.

Şimdi 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile KDV Kanununda yapılan değişikliğin uygulamada neden olacağı sorunlara ayrımlar halinde göz atalım…

• Muhasebe kayıtlarındaki birikmiş indirim KDV tutarları, şirket devirlerinde bedelin bir unsurudur. Bu unsurun, ne zaman biteceği belli olmayan bir vergi incelemesine bağlanması şirket değerleme problemine sebep olur. Bu açıdan bakıldığında yapılan düzenlemenin “hukuki belirlilik ilkesi”ne aykırı olduğu anlaşılmaktadır.
• Yapılan düzenlemenin KDV Kanunu’nda iç çelişkiye neden olduğu vakıadır. Bu tespiti sayın Ali Demireller, Eylül/2024 ayına ait 517 sayılı Vergi Dünyası Dergisi’ndeki makalesinde yapmıştır. Söz konusu makalede yazar, iade hakkı doğuran işlemi bulunan mükellefin hak kaybına uğrayacağından bahsetmiş. Zira devirle gelen KDV’nin indirilebilir sayılması için zaman aşımı sürelerinden etkilenmeyen belirsiz süreli bir incelemenin sonucunun beklenmesi gerekmektedir. Buna mukabil iade hakkının kullanımında “süre kısıtı” söz konusudur. Yani iade talebinin iade hakkı doğuran işlemin yapıldığı yılı takip eden yılın sonuna kadar yapılması bir mecburiyettir. Yazara göre, yeni düzenlemedeki indirim hakkı konusunda yapılacak vergi incelemesi, Vergi Usul Kanunu’ndaki zaman aşımı sürelerine bağlı olmama durumunun yarattığı rahatlık neticesinde, iade talep süresi içinde bitirilmediği takdirde mükellefin vergi iadesi alma hakkı da düşecektir.
• Bu düzenleme ile en büyük darbe katma değer vergisindeki “beyan esası”na vurulmuştur. Birleşme, devir ve bölünme gören işletmelerin beyan sonrası incelemeye alınması sıradan bir idari karar ile mümkün iken konunun bir yasa hükmüne dönüştürülüp kanundaki yapının bozulması yanlış olmuştur.

KDV, mükelleflerin özgür iradeleri ile yaptıkları yazılı beyanlar üzerine tarh edilen bir vergidir. Beyanın evvelinde mükellef iradesine bir müdahalede bulunulmaz. Mesela bir vergilendirme döneminde yapılan alımlara ait KDV, yasal defterlere kaydedilmek şartıyla, yani idarenin oluru alınmaksızın indirime konu edilebilir. Vergi incelemesi ise mükellef beyanının akabinde yapılır. Vergi sistemimizdeki kural budur. İncelemeden maksat, mükellefin beyanı doğru yapıp yapmadığının kontrolüdür.  7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi bu silsileyi bozmuştur. Artık mükellefe vergi incelemesinden geçmiş bir kalem beyan ettirilecektir. Dolayısıyla daha evvel tüm yönleriyle mükellefin uhdesinde bulunan beyan sorumluluğuna, yeni düzenleme sonrasında idare de müdahil olmuştur. Bunun pratikteki manası, idarenin kendi kendini vergi incelemesine tabi tutmasının önünün açılmış olmasıdır. Mesela indirim incelemesinden geçmiş bir beyanname üzerinde daha sonra yapılan başka bir vergi incelemesinde yasaya aykırılık tespit edildiğinde, bu tespit nedeniyle yapılacak cezalı tarhiyat muhatabının kim olacağı hususu bundan böyle tartışmalıdır.

Düzenleme niye yapılmış: Şecaat arz ederken sirkatin söylemek

KDV Kanunu’nun (17/1-c) maddesine bahis konumuzu teşkil eden eklemenin hangi sebeple yapıldığını, önerinin sahipleri AKP milletvekilleri tarafından kaleme alınan madde gerekçesinden anlıyoruz. Gerekçe metni aynen şöyle diyor:

“Mevcut uygulamada şirketlerin birleşme, devir ve bölünme işlemleri dolayısıyla faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından indirim konusu yapılabilmektedir. Faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının gerçekliğine ilişkin herhangi bir tespit ve araştırmanın bulunmaması, devralan mükellefler tarafından haksız KDV indirimi ve iadelerine sebebiyet vermektedir. Yapılan düzenleme ile faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının devralan şirkette indirilecek KDV olarak kullanılabilmesi için, bu KDV’nin doğruluğuna ilişkin gerekli incelemenin Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılması ve inceleme sonucuna göre indirim hakkının verilmesi sağlanmaktadır.”

Meğer indirim hakkı, birleşme, devir ve bölünme işlemleri dolayısıyla faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin yasal defterlerine kaydettikleri vergilerin gerçek olup olmadığı bilinmediği için engelleniyormuş. İfade aynen böyle! Kanuna yazdıkları hüküm, yasal defterlerde görünen bir kalemi sadece bir grup mükellef için durup dururken, yani sırf birleşme, bölünme gibi işlemleri yaptı diye “şüpheli” olarak etiketliyor. Daha açığı, Kanunumuz, süreçte şirket genel kurulları tarafından onaylanmış bir muhasebe kalemini “gerçek” olarak görmüyor. Tüm mükelleflerin beyanname üzerinde yaptıkları rutin KDV indirimlerinde herhangi bir inceleme şartı aranmaz iken şirket devir, birleşme ve bölünmeleri gibi istisnai işlemlerde indirimin neden şüpheli hale geliverdiğinin anlamsızlık ve tutarsızlığı bir yana; hukuk devleti olduğunu iddia eden hiçbir ülkede yurttaşlarını bu denli zan altına sokan veya istiskal edici bir yasa hükmünün kabul göreceğini sanmıyoruz. Zira şirketlerinin muhasebe kayıtlarının gerçek dışı olduğunun bir yasa hükmüyle önsel/a priori şekilde kabulü, vatandaşı ve idaresi ile birlikte memleketin topyekün güvenilmez olduğunu ima eder. Kanunlardaki ceza maddeleri ile bu konunun karıştırılmaması gerekir. Yasa maddeleri öncelikle olması gerekeni; bunlara uyumsuzluk gösterilmesi halinde de muhatap olunacak müeyyideyi ayrıca belirtir. Yasaların uygulamaya yönelik mutat hükümleri kişilerin kanunsuzluk yaptığı varsayımı ile tanzim edilmez. Yapılan düzenleme ve gerekçe metnindeki ifadeleri bu açıdan son derece talihsiz bulduğumuzu vurgulamak isteriz.

Gerçeği tespit makamı mı?

Maddenin gerekçe metninde, gerçekliğin ancak ve ancak bir vergi inceleme raporuyla tespit edilebileceği ifade edilmektedir. Anlaşılan o ki, gerçekliğin tayinindeki yegâne otorite Maliye’dir. Ama dürüstlük ve vergi kanunlarına uyum ödevi konularında devletin ya da onun bir bakanlığının vatandaşlara veya mükellef şirketlere üstünlüğünün bulunduğunu kim iddia edebilir! Evet, vergi incelemesine muhatap olmak mükellef olmanın bir sonucudur. İncelemeler, ödenmesi gereken verginin doğru tespit edilmesi amacına yöneliktir. Fakat bu, inceleme ile tespit edilen hususların her hal ve şartta gerçek durumu ifade ettiği anlamına gelmez. 

Ahlaksız teklif…

Bir işletmede tutulan muhasebe kayıtlarının gerçek olup olmadığı, genellikle mükellefin bilgisi dahilindedir. Dikkat edilirse bu düzenleme otomatik bir incelemeden bahsetmemekte, incelemeyi mükellef talebine bağlamaktadır. Bu durum vergi hukuku açısından oldukça atipiktir. Zira vergi incelemeleri, genelinde, idarenin tek taraflı kararı ile başlatılır; mükellefin iradesi aranmaz.

Bu bakımdan düzenlemede mükellef tarafından yapılması öngörülen incelenme talebinin iki yönü bulunduğu söylenebilir. İlkine göre; devreden KDV kayıtlarının gerçekliğini önceden teyide bağlamış mükelleflerin indirim hakkı için rahatlıkla inceleme talep edecekleri açıktır.

İkinci boyutta ise defter kayıtlarında sahtecilik yapmış mükellefler yer almaktadır. Kanunsuzluk yapmış bir kimsenin kendi kendini ihbar etmeyeceği gayet açıktır. Dolayısıyla bu ikinci gruptakiler talepte bulunmaz ve indirim hakkından sarfı nazar eylerler. Bu gerçeği kanun koyucunun öngörmediği düşünülemeyeceğine göre, bu hüküm, muhasebe kayıtlarında gerçek dışı indirim KDV kaydı bulunanları sessiz kalarak vergi incelemesinden kurtulmaya teşvik etmektedir.

Görüldüğü üzere, bu düzenleme temelindeki motivasyon yönüyle de ahlaki bir izaha muhtaçtır!

Mükellefin önündeki seçenekler: İndirilemez İndirilebilir KDV

KDV Kanunu’nun (17/1-c) maddesinde 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile yapılan değişiklik sonrasında ne olduğunu veya olabileceğini gelin 3 ayrı mükellef üzerinden örnekleyelim.

Örneğimizdeki mükellef (A) yeni hükme riayetle devraldığı firmadan gelen indirim KDV tutarları için vergi dairesinden inceleme talep etsin. KDV Genel Uygulama Tebliğinde yer alan ve bizim de yukarıya koyduğumuz örnek bu mükellefin durumunu izah etmektedir. İlave açıklamaya bu yüzden gerek duymuyoruz. Ancak şu kadarı bilinmeli ki, incelemede zaman sınırı olmayacağı için indirim hakkının teyidi uzun bir süre alabilir.

İkinci mükellefimiz (B), inceleme talep etmemiş olsun. Bu durumda (B), faaliyetine son veren şirketten kendisine devreden indirim KDV’yi indirim hesaplarından çıkartıp kayıtlarında iz bedelle takip etmek durumundadır. Zira inceleme yapılmadığı için söz konusu tutarların gerçekliği teyit edilmemiştir. Kanunun gerçek saymadığı tutarın “indirilemeyecek KDV” olarak değerlendirilmesi bu sebeple olanaksızdır. Düzenlemenin KDV Kanunu’nun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” matlaplı 30’uncu maddesinde yapılmamasının sebebi de esasen budur. İnceleme geçirmemiş devirle gelen yüklenim KDV tutarı kanunen gerçek dışılıkla malul olduğu için, inceleme talebinde bulunmayan mükellefin bu tutarı KDV Kanunun 58’inci maddesine dayanarak gider veya maliyet kaydetmesi de söz konusu olmayacaktır.

Üçüncü mükellefimiz (C)’nin ise 7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile yapılan değişiklikten haberi olmamıştır. Devraldığı şirketin kayıtlarındaki indirilemeyen ve kendisine devredilen KDV tutarını, tıpkı eskiden olduğu gibi, beyannamesinde indirime konu etmiştir. Bu durumda (C), KDV Kanununun (17/4-c) madde hükmünü ihlal etmiş olmaktadır. Tahakkuk zaman aşımı süresi içinde vergi incelemesiyle karşılaşmadığı takdirde kendisine herhangi bir yaptırım uygulanmasının önü hukuken kapanmış olacaktır. Ancak zaman aşımı süresi içinde idarenin karar verdiği bir vergi incelemesine muhatap olursa KDV Kanunu’nun (17/4-c) maddesine muhalefet sebebiyle indirim reddi ve cezalı tarhiyat ile muamele görmesi olasıdır.  Fakat buradaki bir nüansa dikkat çekmek isteriz. İdari kararla mükellef (C) hakkında yapılan bu vergi incelemesi (17/4-c) maddedeki incelemeden farklıdır. Bu inceleme Vergi Usul Kanunu’nun 139’uncu maddesi uyarınca ödenmesi gereken verginin doğruluğunun tespiti maksadıyla yapılan bir inceleme olacaktır. Dolayısıyla incelemeyi yürüten memur her halûkârda, devralınan şirketten gelen indirim hakkının gerçek olup olmadığını Vergi usul Kanunu’nun 3’üncü maddesine riayetle tespit etmek durumundadır. Bu anlayışla yürütülen bir incelemede önceki şirketten devreden indirimde sahtelik bulunamadığı takdirde, sırf (17/4-c) maddenin ihlaline dayalı cezalı bir tarhiyat dayanağını kaybeder. Bir başka ifadeyle mükellef tarafından talep edilmeyen inceleme bu defa idari kararla yapılmış olur. Hatta ve hatta, mükellef (C) hakkında idari inisiyatifle başlatılan vergi incelemesi KDV Kanunu’nun (17/4-c) maddesindeki gibi ne zaman bitirileceği belli olmayan bir inceleme değil, Vergi Usul Kanunu’nun 140’ıncı maddesinde belirtilen sürede bitirilmesi mecburi olan bir inceleme olacaktır.

O sırada muhalefet…

İktidar tarafından KDV Kanunu üzerinde tüm bunlar yapılırken Meclis Plan ve Bütçe Komisyonu ile Genel Kurulda neler olmuş isterseniz bir de ona bakalım.

7524 sayılı Kanunun bu yazımızın konusunu teşkil eden 19’uncu maddesi hakkında Plan ve Bütçe Komisyonu Raporunda herhangi bir yorum, eleştiri, yapıcı analiz yok.[3]Anlaşılan Komisyona katılanlar meseleyi sessizce izlemekle yetinmişler.

Genel Kurulda ise durum farklı. Madde hakkında 4 önerge verilmiş.[4]

İYİ Parti ve DEM Parti tarafından verilen önergeler esasa dair bir eleştiri içermiyor. Bu partiler hükümde sadece ibare değişikliği yapılmasını önermişler.

İYİ Partili Uğur Poyraz (Antalya), konuşmasında hükümetin kayırmacılığı ve vatandaşı ezdiği gibi konulara değinip konuşmasını bitirmiş. Söz aldığı maddeye dair kelamı yok.

DEM Partili Ö. Faruk Gergerlioğlu (Kocaeli) ise 15 Temmuz olayından, Sudanlı El Beşir’den, bazı askerlerden bahsedip oturmuş. 19’uncu maddeye dair tek sözü yok.

Saadet Partisi ise hükmün tekliften tamamen çıkarılması yönünde önerge vermiş. Önerge hakkında kürsüye çıkan Necmettin Çalışkan (Hatay), deprem bölgesinin sorunlarına değinmiş. Konuşmasında, asıl mevzu olan 19’uncu maddenin izi bile yok.

Gelelim ana muhalefet partisine, yani CHP’ye… CHP, AKP tarafından yazılan kanun değişikliğinin aynısını bir değişiklik önergesi olarak vermiş. İlginç değil mi? Yani CHP’nin yapılana hiç itirazı olmamış. Bu önergeye imza atanlar sırasıyla, Rahmi Aşkın Türeli (İzmir), Ömer Fethi Gürer (Niğde), Kadim Durmaz (Tokat), Ediz Ün (Edirne), Sibel Suiçmez (Trabzon), Ahmet Vehbi Bakırlıoğlu (Manisa) ve Mustafa Erdem (Antalya).

Peki neden böyle bir iş yapmış CHP? Onu da önerge hakkında söz alan Ediz Ün’ün ifadelerinden anlıyoruz. Bir yıllık milletvekili olduğunu ifade eden Ediz Bey’e göre, muhalefet grubunun vatandaşın lehine getirdiği kanun teklifleri AKP’li milletvekilleri tarafından hiç dinlenmeden, anlanmadan komple reddediliyormuş. Ne söyleseler AKP milletvekillerinin bir kulağından girip öbüründen çıkıyormuş.

CHP milletvekilleri önergeyi bu durumu kanıtlamak için vermiş olabilirler mi? Zira Meclis Başkanı dönüp Plan ve Bütçe Komisyonu sözcüsü Seydi GÜLSOY’a CHP’nin değişiklik önergesine katılıp katılmadıklarını sormuş. Seydi Gülsoy (Osmaniye), “Bu zaten bizim teklifteki maddenin aynısı sayın Başkan” diyeceği yerde, “Katılamıyoruz!” diye cevap vermiş. Başkan daha sonra Genel Kurula, CHP’nin önergesinin kabul edilip edilmediğini sormuş. Teklifin sahibi AKP milletvekilleri kendi metinlerine ret oyu vermişler. Birisi kalkıp “Yahu sadece bizim metindeki “ibaresi” kelimesi yerine bunlar “ifadesi” kelimesini kullanmışlar. Önergenin geri kalan kısmı tamamen bizim yazdığımız maddenin aynısı!” dememiş.

CHP, sırf iktidarı iğneleme adına böyle önemli bir maddeyi eleştirme fırsatını ıskalamış, muhalefet görevini böyle bir gösteri adına heba etmiş olabilir mi? Yoksa gerçekten bu maddenin doğru olduğunu düşünerek mi o önerge verildi. İşte bunun cevabı bizde mevcut değil.

CHP sözcüsü Ediz Ün’e gelince. Hükmün ne kadar isabetli olduğundan tabii ki bahsetmemiş, çiftçinin sorunlarını dillendirip yerine oturmuş. Yani tıpkı diğerleri gibi, onun sözlerinde de 19’uncu maddeden eser yok.

Meclisin vaziyeti işte aynen böyle sevgili okurlar. Yorumunu sizlere bırakıyoruz.

Ve o sırada odalar…

Meslek odalarının konu hakkında eleştirel bir tespiti olmuş mu, vergiye karşı kanunla yapılan bu yanlışa işaret etmişler mi diye sorarsanız, “Umarız olmuştur, etmişlerdir” demekle yetiniyoruz. Aksi takdirde, devreden vergilerdeki indirim hakkı incelemesinin neden kendilerine değil de Maliye’deki inceleme memurlarına verildiğine hayıflandıklarını; ücret mukabili yapılmaya pek uygun bu görevin ileride bir vesileyle kendilerine de verilip pastadan pay almayı heyecanla beklediklerini düşünmek işten bile olmazdı.

---

[1] https://www.resmigazete.gov.tr/arsiv/18563.pdf

[2] https://www.tbmm.gov.tr/Yasama/KanunTeklifi/d4cbd4c2-66cd-43fa-9960-0190baebb284 (24.12.2024)

[3] https://cdn.tbmm.gov.tr/KKBSPublicFile/D28/Y2/T2/DosyaKomisyonRaporunuVerdi/eedea5fd-4df0-4911-920a-055bdc732825.pdf

[4] https://www.tbmm.gov.tr/Tutanaklar/Tutanak/24045

Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlandıktan sonra, izleyen 135’inci maddede de, 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle[1]  değişiklik yapılarak, incelemeye yetkililer başlığı altında;

“Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.

Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.”  düzenlemesi yapılmıştır.

Belirtilen düzenlemeden önce, tamamı Maliye Bakanlığı bünyesinde organize edilmiş, esas görevleri ve yetkileri de vergi incelemesi olan, kademeli ve dört birimden oluşan, bir vergi denetim yapısı bulunmaktaydı. Bu birimler aşağıdaki gibiydi:

* Doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak Maliye Teftiş Kurulu ve Hesap Uzmanları Kurulu,

*Gelirler Genel Müdürlüğü’ne (Gelir İdaresi Başkanlığı’na) bağlı olarak Gelirler Kontrolörleri,

* Defterdarlıklar ve Vergi Dairesi Başkanlıklarına bağlı olarak Vergi Denetmenleri (Vergi Kontrol Memurları) ile

* Defterdarlar ile Defterdarlıklar ve Vergi Dairesi Başkanlıklarına bağlı olarak da vergi dairesi müdürleri ve diğer müdürler.

Ancak, yukarıda belirtilen 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle, bir kuruluş Kanunu[2] mevcut olan Hesap Uzmanları Kurulu da dahil olmak üzere, ilk dört denetim birimi “vergi denetiminde tek çatı” gerekçesiyle kapatılmış, belirtilen birimlerin bütün kadroları “Vergi Müfettişi” unvanı altında ve doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak “Vergi Denetim Kurulu” bünyesinde birleştirilmiştir.

Ne var ki, bu şekilde “birleştirilen” vergi denetim birimleri yine aynı Kanun Hükmünde Kararnameyle,

*Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı,

*Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı,

*Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı ve,

*Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurt Dışı Kazançlar Grup Başkanlığı,

olarak ayrılmış, kaynağı Vergi Denetmeni unvanı olan Vergi Müfettişleri Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıklarında; kaynağı Maliye Müfettişi, Hesap Uzmanı ve Gelirler Kontrolörü unvanı olan Vergi Müfettişleri ise Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları dışındaki grup başkanlıklarında görevlendirilmiştir. Yani, 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle “birleştirilen” vergi denetim birimleri, yine aynı Kararnameyle “ayrılmışlardır.”

Belirtilen bu yapı, sözü edilen “önce birleştirme sonra ayrılma” çelişkisi dışında, yapısal olarak da ciddi sorunlar oluşturmuştur. Şöyle ki; belirtilen birimler hem mükellef ölçeklerine göre hem de belli vergisel hedeflere göre organize edildiği için, vergi incelemelerinde görev ve yetkiler birbirine karışmıştır. Örneğin, büyük ölçekli mükellefler grubunun incelediği bir mükellefte örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması veya yurt dışı kazançlarla ilgili sorunlar tespit edildiğinde veya küçük ve orta ölçekli mükellefler grubunda, sahte belge ve benzeri kaçakçılık filleri tespit edildiğinde, incelemeyi hangi grubun yürüteceği ve tamamlayacağı sorunlara yol açmıştır.

Hatta bir inceleme grubunun adının, vergi mevzuatında  ve diğer mevzuatta bulunmayan bir kavramla “Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grubu” olarak oluşturulması, tereddütlere ve soru işaretlerine sebebiyet vermiştir.

Esas görev ve yetkileri vergi incelemesi olan birimlerin organizasyonu 2011 yılından 2020 yılına kadar bu şekilde yürütüldükten sonra, bu defa 60 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı[3] ile yapı değiştirilmiş  ve yukarıda belirtilen grup başkanlıkları kaldırılmış ve Vergi Denetim Kurulu bünyesinde  aşağıdaki daire başkanlıkları kurulmuştur:

-Denetim Daire Başkanlığı,

-Vergi Kaçakçılığı Denetim Daire Başkanlığı,

-Vergi İadeleri Denetim Daire Başkanlığı,

-Sektörel Denetim Daire Başkanlığı.

Asli görevleri ve yetkileri vergi incelemesi olan yetkililerin organizasyonunda yapılan bu değişikliklerden sonra, vergi incelemesine yetkili birimler ve görevliler aşağıdaki gibi oluşturulmuştur:

-Vergi müfettişleri ve yardımcıları,

-İlin en büyük mal memurları (defterdarlar),

-Vergi dairesi müdürleri,

-Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar.[4]

Yapılan düzenlemelerden görüleceği üzere, vergi incelemeleri esas olarak vergi müfettişleri ve müfettiş yardımcıları tarafından yapılmakta olup, diğer inceleme yetkililerine ise idari işler dışında bu yetki ve görev verilmiştir.

Esas görev ve yetkisi vergi incelemesi olan vergi denetim birimlerinin, yukarıda açıklanan   şekilde “tek çatı söylemiyle” birleştirilmesinin ve sonrasında ayrıştırılmasının ve daha sonrasında da yeniden organize edilmesinin, varsa beklenen sonuçlarının, yaklaşık 14 yıla varan sürede ne kadar gerçekleştiği ayrı bir çalışma konusu olacak kadar değerlendirmeye muhtaç bir konu olduğu için, biz bu çalışmamızda belirtilen değerlendirmeleri erteleyerek, sadece vergi inceleme elemanlarının yetkilerini ve bu yetkilerin kullanılmasını değerlendirmeye çalışacağız.

Vergi Müfettişlerinin Görev ve Yetkileri:

Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin[5]  36’ncı maddesinde vergi müfettişlerinin görev ve yetkileri aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.

“a) Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak.

b) Bakanlık ve bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarında, Bakan tarafından Kurula verilen inceleme, teftiş, denetim ve idari soruşturmaları yapmak.

c) 20/2/1930 tarihli ve 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun, karar ve tebliğlere göre incelemeler yapmak.

ç) 11/10/2006 tarihli ve 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun ve ilgili mevzuat kapsamında incelemeler yapmak.

d) 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununa göre harçları tahsile yetkili memurların hesaplarını teftiş etmek, teftiş ettikleri birim personeli hakkında görüş bildirmek.

e) Mali mevzuat ve bu mevzuatın uygulanmasına ilişkin görüş ve önerilerini Başkanlığa bildirmek.

f) Başkanlıkça görevlendirilmeleri halinde iktisat, maliye, işletmecilik ve mali denetim gibi konularda araştırma ve etütler yapmak.

g) 4/2/1924 tarihli ve 406 sayılı Telgraf ve Telefon Kanununun ek 37 nci maddesi ve ilgili mevzuat kapsamında denetim yapmak.

ğ) Başkanlıkça görevlendirilmeleri halinde Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının mesleki alanda yetkinliklerini artırıcı konferans, kurs, seminer gibi çalışmalara katılmak.

h) Refakatlerine verilecek Vergi Müfettiş Yardımcılarının meslekte yetişmesini sağlamak; liyakat, temsil, çalışma azmi ve başarıları hakkındaki değerlendirmelerini Başkanlığa intikal ettirmek.

ı) Başkan tarafından verilen benzeri görevleri yapmak.

i) Bakan tarafından Kurula verilen her türlü görevi yapmak.

(2) Birinci fıkrada belirtilen görevler Vergi Müfettişlerine, Başkanlıkça veya Başkanlıkça uygun görülen hallerde ilgili Daire Başkanlığınca verilir. Usulüne uygun görevlendirme yapılmadıkça, Vergi Müfettişleri re’sen, vergi incelemesi, teftiş, denetim ve soruşturma yapamazlar.”

Yönetmelik düzenlemesine göre, vergi müfettişlerinin asli görev ve yetkisi vergi incelemesi olarak tanımlanmış ve bu görevler, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı veya Başkanlığın uygun gördüğü hallerde ilgili Daire Başkanlıkları tarafından verilecektir.

Diğer yandan, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin[6] 6’ncı maddesinde; vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği; inceleme görevi yazılarında; nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususlara yer verileceği; inceleme görevini verenlerin, tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkili oldukları; vergi incelemesinin, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılacağı; inceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamayacağı; yürütülmekte olan incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında belirtilenden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti durumunda söz konusu durumun inceleme görevini verenlere bildirileceği; yürütülmekte olan incelemeler sırasında farklı bir mükellef nezdinde inceleme yapılma ihtiyacı duyulduğunda durum gerekçeleri ile birlikte bağlı olunan birime bildirileceği düzenlenmiştir.

Çalışmamızda öncelikle, vergi incelemesine yetkili olanların tamamı bakımından bazı değerlendirmelere yer verilecek, daha sonra da  belirtilen yetkililerden vergi müfettişlerinin unvan ve yetkileri bakımından bazı değerlendirmeler yapılacaktır.

Vergi İnceleme Yetkisi Belirtilen Kadrolara Atanmakla ve Tayin Edilmekle Başlar:

Vergi inceleme birimlerinin iç düzenlemelerinde yer alan “staj, refakat, eğitim” gibi yetiştirme süreçleri, vergi incelemesine yetkililerin inceleme yetkisini engellemediği gibi, vergi inceleme yetkisine sahip idari görevlere tayin edilme durumlarında da, tayin edilen görevlinin vergi inceleme süreçlerinde yetişmiş olması veya bu konuda tecrübe sahibi olması aranmamaktadır. Örneğin, muhasebat, milli emlak veya personel birimlerinde görevli bir kamu görevlisinin defterdar olarak atanmasıyla, belirtilen kişinin vergi incelemesi yapma yetkisi başlar.

Vergi İnceleme Yetkisi Yerel Değil Genel Yetkidir:

Vergi inceleme yetkisine sahip kamu görevlilerin inceleme yetkisi, bulundukları il ya da ilçeyle sınırlı yerel bir yetki değil, gerekli idari süreçler tamamlanmış olmak koşuluyla, ülke düzeyinde inceleme yapma yetkisidir.

Vergi İncelemesine Yetkili Görevlere Vekaleten Atananlar da Vergi İnceleme Yetkisine Sahiptir:

Vergi incelemesine yetkililerden vergi müfettişleri bakımından geçerli olmasa da, vergi incelemesine yetkili idari birimlere (defterdar, vergi dairesi müdürü, diğer müdür kadroları) vekaleten atama söz konusu olabilmektedir. Bu durumda, vekalet süresiyle kayıtlı olmak üzere, bu görevlere vekaleten atananlar da vergi inceleme yetkisine sahiptir.

Vergi İnceleme Yetkisi Devredilemez Bir Yetkidir:

Vergi Denetim Kurulu bünyesinde yürütülen vergi incelemelerinde rastlanılmasa da, idari kadrolarda vergi inceleme yetkisi bulunan kamu görevlilerinin, vergi inceleme süreçlerini (defter bilgi ibrazından, bilgi isteme ve inceleme tutanağı düzenlemeye kadar) maiyetlerindeki personel eliyle yürütükleri görülmektedir. Belirtilen durum idari görevlerdeki yoğunlukla açıklansa da, açık olarak Kanun’un düzenlediği vergi inceleme yetkisi ve vergi mahremiyeti hükümlerine aykırılık oluşturmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda veya diğer mevzuatta vergi inceleme yetkisinin devredilebileceğine ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir.

Vergi İncelemesine Gelir İdaresi Merkez ve Taşra Teşkilatında  “Müdür” Sıfatı Taşıyan Kamu Görevlileri Yetkilidir:

Vergi Usul Kanunu’nda açık olarak hükme bağlandığı üzere, vergi incelemesine “Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar” yetkilidir. Bu düzenlemeye göre, Gelir İdaresi’nin merkez teşkilatnda yer alan gelir idaresi başkanının, gelir idaresi başkan yardımcılarının, daire başkanlarının ve grup başkanlarının vergi inceleme yetkisi bulunmazken, bu teşkilattaki müdürlerin vergi inceleme yetkisi bulunmaktadır. Taşra teşkilatında ise, uygulama grup müdürleri ile uygulama denetim müdürleri vergi inceleme yetkisine sahiptir.

Vergi incelemesine yetkililerin tamamı için yukarıda yapılan açıklamalardan sonra, asli görev ve yetkileri vergi incelemesi olan vergi müfettişlerinin unvan ve yetkileri konusunda da bazı değerlendirmelerimize aşağıda kısaca yer verilmiştir.

Vergi İnceleme Elemanlarına “Vergi Müfettişi” Unvanı Verilmesi Doğru Değildir:

Esas olarak beyan esasına dayanan vergi sistemimizde, müekelleflerin beyanlarının, dolayısıyla da ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması şeklindeki hukuki süreç olan “vergi incelemesi”, bir “dış denetim” sürecidir. Başka bir denetim uygulaması olan “teftiş” ise bir “iç denetim” sürecidir. Teftişte, idari bir süreç olarak üst denetim birimleri, astlarının hesap ve işlemlerinin doğruluğunu denetlemekte ve gerektiği durumlarda hesap ve işlemleri eleştirilen astların, sorumlulukları kapsamında, icra ettikleri göreve devam edip etmeyeceklerine dahi karar verilmektedir.

Vergi denetim birimleri “tek çatı altında” birleştirilmeden önce, Hesap Uzmanları Kurulu mensubu Hesap Uzmanları ihtisas birimi olarak tamamen büyük ölçekli mükelleflerin vergi incelemelerini yaparken; vergi inceleme yetkisinden ayrı olarak, Maliye Teftiş Kurulu mensubu Maliye  Müfettişlerinin bütün Bakanlık birimlerini, Gelirler Konrolörleri ile Vergi Denetmenlerinin ise gelir idaresinin birimlerini teftiş yetkileri bulunmaktaydı. Yani, belirtilen üç denetim biriminde, bir “dış denetim” süreci olan  vergi incelemeleri ile bir “iç denetim“ süreci olan teftiş, ayrı ayrı yetkilendirilmişti.

Bu yönüyle bakıldığında, teftişin idari ve  hiyerarşik bir iç denetim uygulaması olması nedeniyle, vergi inceleme süreciyle uzaktan yakından ilgisi bulunmamaktadır. Zira, vergi incelemelerinde, mükellefler ile vergi inceleme elemanları arasında ast-üst ilişkisi bulunmadığı gibi, yapılan vergi incelemelerini de “iç denetim ve teftiş” olarak değerlendirmek son derece yanlıştır. Zaten, vergi müfettişlerinin bağlı olduğu denetim biriminin “Vergi Teftiş Kurulu” adıyla değil, “Vergi Denetim Kurulu” adıyla kurulması, yapılan vergi incelemelerinin “teftiş“ değil, “dış denetim” olduğunu açık bir şekilde ifade etmektedir.

Bize göre, 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle değiştirilmeden önce, vergi incelemesine yetkili olan kamu görevlilerinin, Hesap Uzmanı, Gelirler Kontrolörü ve Vergi Denetmeni unvanlarını taşıması, vergi inceleme yetkisi ve sürecine uygun iken, “tek çatı altında” sözkonusu denetim elemanlarına “vergi müfettişi” unvanı verilmesi doğru bir yaklaşım olmamıştır.

Bu konudaki önerimiz, “vergi müfettişi” unvanını, yapılan vergi incelemelerinin içeriği ve vergi müfettişlerinin  bağlı bulundukları denetim biriminin (Vergi Denetim Kurulu) unvanıyla uyumlu hale getirilerek “vergi denetmeni” veya “vergi denetçisi” olarak değiştirilmesidir.

Vergi Müfettişlerinin Doğrudan Maliye Bakanı’na Bağlı Olmasının Önemi Kalmamıştır:

646 sayılı Kanun Hükmünde Karanameyle, Vergi Denetim Kurulu’nun doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak kurulması, teorik olarak vergi müfettişlerinin de görev ve yetkilerini doğrudan Maliye Bakanı adına yapması ve bu yönüyle idari olarak bağımsız olmalarını sağlamıştır.

Ancak, konunun diğer mevzuattaki düzenlemeler ve  uygulama boyutu dikkate alndığında, vergi müfettişlerinin doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olmasının öneminin kalmadığı şöylenebilir. Şöyle ki;

Önceki bölümlerde yer verdiğimiz yönetmelik düzenlemelerinden görüleceği üzere; vergi müfettişlerinin bütün görevleri ve yapacakları işler Başkanlık ve Dair Başkanlıkları tarafından verilecek, hatta belirtilen işlerin ve görevlerin mahiyeti (bize göre iptal edilerek geri alınması veya başka bir vergi müfettişine havale edilmesi) yine bu birimler tarafından belirlenecektir. Ayrıca, vergi müfettişleri, yürüttükleri incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında belirtilenden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususları tespit etmeleri halinde, söz konusu durumu inceleme görevini verenlere bildirecekler ve dolayısıyla bu işler için izin alacaklarıdır. Yine benzer şekilde, vergi müfettişleri, yürütülmekte olan incelemeler sırasında farklı bir mükellef nezdinde inceleme yapılma ihtiyacı (bize göre karşıt incelemeler dahil) duyarlarsa, durumu gerekçeleri ile birlikte bağlı olunan birime bildiriecekler ve izin alacaklardır.

Vergi denetiminde “tek çatı” kurulmadan önce, diğer denetim birimlerinin çalışma biçimi  hakkında çok fazla bilgi sahibi olmasak da; doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak görev yapan Hesap Uzmanları Kurulu’nda; Kurul mensuplarının yaptıkları incelemelerde, incelemelerinin mahiyetinin değiştirilmesi konusunda kimse yetkili olmadığı gibi, farklı bir dönem ve konu için inceleme gereği doğduğunda ve incelemelerle ilgili olarak karşıt incelemeler dahil farklı bir mükellef nezdinde inceleme yapılması gereği doğduğunda, hiçbir birimden bu konularda izin almazlardı; gerek gördüklerinde, belirtilen konular için görüş önerme raporu veya  vergi tekniği inceleme raporu düzenlerlerdi.

Diğer yandan, gerek 6009 sayılı Kanun’la gerekse 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle yapılan düzenlemelerde, vergi müfettişleri için bir hiyerarşik bir yapı olan Rapor Değerlendirme  Komisyonları oluşturulmuştur.

Vergi Usul Kanunu’nun 140/6 ek fıkrasına göre[7];

“Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.”

Bu düzenlemeye göre, doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olarak görev yapan vergi müfettişlerinin (örneğin 30 yıllık bir vergi müfettişinin) düzenledikleri vergi inceleme raporları, daire başkanlıkları bünyesinde, meslekte on yılını tamamlamış olma özelliği taşıyan  üç vergi müfettişinden oluşan rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilecek; vergi müfettişi ile belirtilen komisyon arasında  uyuşmazlık olduğu durumda, konu Vergi Denetim Kurulu bünyesinde oluşturulan merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından değerlendirilecek ve vergi müfettişleri de bu komisyonun kararına göre rapor düzenleyeceklerdir. Görüleceği üzere, vergi müfettişleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının işleme konulup konulmaması ve dolayısla düzenlenen raporların içeriğinin değiştirilerek işleme konulması konusunda yetkili makam, nihayetinde merkezi rapor değerlendirme komisyonudur.

Oysa, 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameyle kapatılan Hesap Uzmanları Kurulu’nda, meslekte belli kıdem ve liyakata sahip Hesap Uzmanlarından oluşturulan Rapor Okuma Komisyonları, hiyerarşik ve üst makam olarak değil, “istişari” (danışmanlık) bir birim  olarak görev yapar, rapor okuma komisyonu ile raporu düzenlenleyen Hesap Uzmanı arasındaki uyuşmazlıkta, son sözü Maliye Bakanı’na bağlı olarak çalışan Hesap Uzmanı söylerdi. Daha ötesi, Kurul geleneği olarak, bir rapor okuma komisyonu üyesi, mesleki çalışma süresi (kıdemi)  kendisinden fazla olan bir Hesap Uzmanı’nın düzenlediği vergi inceleme raporunu değerlendir(e)mezdi.

Diğer yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 367’inci maddesinde değişiklik yapılmadan önce, Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları, Gelirler Kontrolörleri ve bunların yardımcıları tespit ettikleri vergi kaçakçılık suçlarını ilgili makamlara (Cumhuriyet Savcılıklarına) hiçbir birim ve makamın görüş ve iznine tabi olmadan doğrudan bildirmekteyken; yapılan değişiklikle, “yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.” hükmü getirilmiştir.[8]

Yapılan açıklamalardan görüleceği üzere, “tek çatı” altında yapılandırılan Vergi Denetim Kurulu ve bu Kurul’un Daire Başkanlıklarında oluşturulan rapor değerlendirme komisyonları, doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olan vergi müfettişlerinin yaptıkları vergi incelemeleri sonucunda  düzenledikleri vergi inceleme raporlarının ve tespit edilen kaçakçılık suçlarının yetkili makamlara bildirilmesi için düzenledikleri vergi suçu raporlarının işleme konulması konusunda hiyeraşik bir makam haline getirilmiştir.

Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 140’ıncı maddesinde yer alan;

“Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar:

“……………………………………………………

5. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) Vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.” hükmü de içerdiği son ibareler itibariyle, vergi müfettişlerinin doğrudan Maliye Bakanı’na bağlı olma ve bu şekilde görev yapma durumunu önemsizleştirmektedir.

Zira, vergi müfettişlerinin asli vergi mevuatına (Kanunlara, Cumhurbaşkanı Kararlarına, yönetmelikere, tebliğlere) uygun rapor düzenlemelerini beklemek son derece doğru bir düzenleme iken; önceki bölümlerde yer verilen Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğine göre, Gelir İdaresi  dahil olmak üzere,  Bakanlık ve bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarında, Bakan tarafından Kurula verilen inceleme, teftiş, denetim ve idari soruşturmaları yapmakla görevli vergi müfetişlerinin Gelir İdaresi’nin yayınladığı sirkülerlere ve aynı maddenin 6’ncı fıkrasında belirtilen özelgelere (yanlış bile olsa) uymasını Kanun hükmü haline getirmek son derece yanlıştır ve vergi müfettişlerinin görev ve yetkileri ve de tanımlanan statüleriyle çelişmektedir.

Özetle, bu düzenlemelerle, Gelir İdaresi’nin bütün işlemlerini ve bu kapsamda yayınladığı sirkülerlerin ve özelgelerin doğruluğunu teftiş etme yetkisine sahip vergi müfettişlerinin yanlış bile olsa bu görüşlere uygun davranması (yanlış olursa yanlış görüş veren Gelir İdaresi’ne rapor etmeleri) beklendiğinden, söz konusu yanlışlıkların giderilmesi bakımından, belirtilen düzenlemelerin vergi müfettişleri için tanımlanan statü ve yetkilere uygun olarak değiştirilmesi gerekir.

---

[1] 10.07.2011 tarihli ve 27990 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır .

[2] 05.04.1945 sayılı ve 5974 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan, 4709 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu kurulmasına ve Maliye Bakanlığı merkez ve iller kadrosunda bazı değişiklikler yapılmasına dair Kanun.

[3] 18.04.2020 tarihli ve 31103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] Vergi Usul Kanunu’nun 75’inci maddesinde, takdir komisyonlarının inceleme yetkisi bulunduğu düzenlenmiş olsa da, bu yetki mutlak ve genel bir inceleme yetki değil, takdir edilecek matrah ve servet unsurları ile ilgili sınırlı bir yetkidir.

[5] 07.04.2021 tarihli ve 31447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[6] 31.10.2011 tarihli ve  28101 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.

[7] Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.; Değişik fıkra: 7/7/2011-KHK-646/4 md.

[8] Mütaala başlıbaşına Anayasa’nın 138’inci maddesinde yer alan  “Hiçbir organ, makam, merci veya kişi, yargı yetkisinin kullanılmasında mahkemelere ve hakimlere emir ve talimat veremez; genelge gönderemez; tavsiye ve telkinde bulunamaz.” hükmüne aykırı olduğu gibi, Türk Ceza Kanunu’nun (TCK’nın) 279’uncu maddesine göre, diğer kamu görevlileri (örneğin tapu müdürü) suç fiilerini doğrudan bildirmekle yükümlüyken ve suçu bildirmemek suç teşkil etmekteyken, ihtisas alanı vergi incelemesi olan vergi müfettişlerinin,  kaçakçılık suçlarını bildirmesi için rapor değerlendirme komisyonlarının mütaalasını zorunlu kılmak açık bir çelişkidir.