1. GİRİŞ
Tekrar merhaba Sevgili Okurlar ve “Vergi Platformu” dostları,
Hatırlayanlarınız vardır. Eskiden büyük sihirbazların görülmeye değer önemli numarasıydı şapkadan tavşan çıkarmak. Gösterisinin final bölümünde başındaki derin kuleli şapkasını eline alır, evirir çevirir seyirciye gösterir, içinin boş olduğuna ikna ettirir sonra bir şeyler yapar okus pokus der şapkanın iç bölmesine elini sokarak tavşanı çıkarırdı. Sahici tavşan, canlı, bıraksan koşup bir taraflara gidecek. Seyirci hayretler içinde kalır ve sihirbazı dakikalarca ayakta alkışlardı.
“Şapkadan tavşan çıkarmak” sözcüğü bir mucizenin gerçekleşmesi gibi bir anlamda da olsa günümüzde kullanılmaya devam ediliyor. Söz konusu sözcük, “Gerçekleşmesi mümkün olmayan, imkansız görünen ya da yapılması hiç beklenilmeyen bir şeyi yapmak” olarak deyimler sözlüğünde yerini almıştır.
Bu açıklamaları görünce pek çoğunuzun “yazının başlığı herhalde yanlış yazıldı” şeklinde düşündüklerini tahmin edebiliyorum. Ancak hemen belirtelim ki yazının başlığında bir hata ya da yanlışlık yok.
“Şapkadan tavşan çıkarmak” eylemi, Maliye Bakanlığı’nın özellikle son dönemlerde yaptıkları düzenlemelerde sıklıkla kullandığı bir yöntem haline geldi maalesef. Yine bu yazımıza da konu olacak olan enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak yayımladığı 563 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile “31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olan mükelleflerin 2024 yılı geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmamasının uygun bulunduğu ve tebliğin yayım tarihinden önce düzeltme işlemi yaparak 2024 yılı ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini vermiş mükelleflerin beyannamelerini düzeltmeleri gerektiği” şeklindeki açıklama da Maliye Bakanlığı’nın şapkadan tavşan çıkarmasının en son örneklerinden biri olarak karşımızda durmaktadır.
Ancak Maliye Bakanlığı, yine enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak yayımladığı 176 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde, stokların düzeltilmesinde toplulaştırılmış yöntemlerden “basit ortalama yöntemini” kullanacak olan mükelleflerin esas alacakları katsayının hesaplanması konusunda yaptığı açıklamalarla; şapkadan tavşan çıkarma konusundaki maharetleri kendini de aşmış ve tabiri caizse “tavşandan şapka çıkarmıştır”.
Neden ya da nasıl bu sonuca ulaştığımızı da izleyen bölümlerde dilimiz döndüğünce izah etmeye çalışacağız.
2. KONUYLA İLGİLİ DÜZENLEMELER
176 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde Yapılan Açıklamalar:
Maliye Bakanlığı, yayımladığı 1/11/2024 tarihli VUK Sirkülerinin, “Stokların düzeltilmesinde kullanılabilecek basit ortalama yöntemindeki “Bir önceki geçici vergi dönemi” ifadesinin anlamı” başlıklı bölümünde;
“Enflasyon düzeltmesinde mükellefler toplulaştırılmış yöntemleri tercih edebilecek olup, düzeltme/taşıma katsayıları yerine, toplulaştırılmış yöntemlere ilişkin esaslara göre bulunan katsayıları kullanmak suretiyle; düzeltme işlemlerini gerçekleştirebileceklerdir.
Toplulaştırılmış yöntemlerden biri olan “basit ortalama yöntem” mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin (Yİ-ÜFE), bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı olarak hesaplanmaktadır. Basit ortalama yöntem esas olarak dönem ortalama düzeltme katsayısını vermektedir.
555 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile söz konusu hesap yöntemine ilişkin açıklamalar yapılırken her bir geçici vergi döneminde de enflasyon düzeltmesinin uygulanacağından hareketle gerekli tanımlamalar yapılmıştır. Ancak, 560 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile tüm mükelleflerin birinci geçici vergi döneminde, 563 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olan mükelleflerin enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmuştur.
Bu bakımdan, stokların düzeltilmesinde kullanılabilecek basit ortalama yöntemindeki katsayıların doğru hesaplanabilmesi için söz konusu formülde enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı geçici vergi dönem sonundaki fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) yerine, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı en son geçici vergi dönemi ya da hesap dönemi sonundaki fiyat endeksinin (Yİ-ÜFE) dikkate alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla 2024 yılının ikinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi uygulayacak olan mükellefler söz konusu formülde Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini kullanacaklar, üçüncü geçici vergi döneminde ise Haziran/2024 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini dikkate alacaklardır. 560 ve 563 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca 2024 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulamayan mükelleflerden hesap dönemi sonunda basit ortalama yöntemini kullanacaklar ise bir önceki geçici vergi dönemi sonu endeksi olarak Aralık/2023 dönemine ait Yİ-ÜFE endeksini uygulayacaklardır.”
şeklinde açıklama yaparak konuyla ilgili kanun hükümleri dahil daha önceki tüm düzenlemeleri göz ardı eden ve onları dikkate almayan bir açıklama yapmıştır.
VUK’un Mükerrer 298’inci Maddesinde Yer Alan Düzenlemeler:
Konuyla ilgili olarak VUK’un mükerrer 298’inci maddesinde mükelleflerin düzeltme işleminde Maliye Bakanlığınca belirlenen toplulaştırılmış yöntemleri uygulayabilecekleri belirtildikten sonra, “Basit ortalama yöntemi”; “gelir tablosu kalemleri ile stokların düzeltmede esas alınacak tarihlere bağlı kalınmaksızın dönem ortalama düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması”; “Ortalama düzeltme katsayısı”; ise “malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki dönemin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı” olarak tanımlanmıştır.
555 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde Yapılan Açıklamalar:
Gerek 31/12/2023 tarihi ve gerekse de sonraki dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin açıklamaların yapıldığı 555 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin hem 2023 sonu ve hem de sonraki dönemlerde stokların düzeltilmesinde kullanılacak basit ortalama yöntemi ile ilgili olarak 18 ve 37’nci maddelerde yapılan açıklamalarda; Basit Ortalama Yönteminde düzeltme katsayısının, “mali tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı” olarak hesaplanacağı belirtilmiş ve verilen örnekler de bu husus dikkate alınmıştır. Buna göre basit ortalama yönteminde dönem ortalama düzeltme katsayısı aşağıdaki formüle göre hesaplanacaktır.
| Dönem Ortalama Düzeltme Katsayısı | = | Bilançonun ait olduğu aya ait Yİ-ÜFE |
| (Bilançonun ait olduğu aya ait Yİ-ÜFE + Bilanço günü itibarıyla bir önceki geçici vergi döneminin sonundaki Yİ-ÜFE) /2 |
338 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde Yapılan Açıklama:
Bilindiği üzere, 31.12.2003 tarihli bilançolar VUK’un geçici 25’inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulduktan sonra, 2004 yılına ilişkin birinci geçici vergi döneminde Kanunun mükerrer 298’inci maddesinde yazılı şartlar oluşmadığı için enflasyon düzeltmesi yapılmamış, ancak anılan maddede yer alan şartların oluştuğu 2004 yılı ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmıştır.
Enflasyon düzeltmesi yapılmayan 2004 yılı birinci geçici vergi döneminden sonra 2004 yılı ikinci geçici vergi döneminde yapılacak düzeltme işlemleri ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından 13/08/2004 tarihinde yayımlanan ve halen yürürlükte olan 338 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde, stokların düzeltilmesinde basit ortalama yönteminin tercih edilmesi durumuyla ilgili verilen bir örnekte, “dönem ortalama katsayısı” hesaplanırken, bir önceki geçici vergi dönemi olarak enflasyon düzeltmesi yapılmamış dönem olan Mart 2004 dönemi esas alınmıştır.
3. DEĞERLENDİRME
Yukarıda da değinildiği üzere stokların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması işleminde basit ortalama yönteminin tercih edilmesi durumunda kullanılacak “ortalama düzeltme katsayısı”nın; hem VUK’un mükerrer 298/A maddesi ve hem de 555 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde yapılan düzenleme ve açıklamalar uyarınca “malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi dönemi sonundaki fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı” olarak dikkate alınması gerekmekte olup, bu katsayı aşağıdaki formüle göre hesaplanmalıdır.
Durum böyle olmakla birlikte Maliye Bakanlığı tarafından 176 Sıra No’lu Sirkülerde yapılan; “bu formülde yer alan “bir önceki geçici vergi dönemi” olarak enflasyon düzeltmesinin uygulanmadığı son geçici vergi döneminin değil, enflasyon düzeltmesinin uygulandığı en son geçici vergi dönemi ya da hesap döneminin dikkate alınması gerektiği” şeklindeki açıklama, aynı Bakanlığın daha önce yaptığı açıklamalara ve VUK’un mükerrer 298’nci maddesinde yer alan düzenlemelere aykırı olması nedeniyle “vergilemede güvenilirlik”, “idarenin güvenilirliği” ve “belirlilik” ilkeleri gibi vergileme ilkelerine ters olduğu gibi, aşağıda açıklanacağı üzere teknik olarak da yanlıştır.
Yapılan Açıklama, Stokların Düzeltilmesinde Kullanılacak “Basit Ortalama Yöntemi”nin Özüne, Kabul Edilme Gerekçesine ve Mantığına Aykırıdır:
Toplulaştırılmış yöntemler ve bu yöntemlerden biri olan basit ortalama yönteminin uygulanmasının gerekçesinde, stokların satın alma ve aktife giriş tarihlerinin belirlenmesinde güçlük yaşanabileceği düşüncesiyle, stokların genel bir kabulle 45 gün önce satın alındığının varsayılarak düzeltme katsayısının kolayca tespit edilmesinin sağlanması hususu bulunmaktadır ki, bu varsayım fiili durum ve ticari hayatın gerçekleri ile de bağdaşmaktadır.
Oysa 176 Sıra No’lu sirkülerde yapılan açıklamayı esas alırsak; özellikle 2024 yılı geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapmayan mükellefler açısından 31.12.2024 tarihinde mevcut stokların ortalama 6 ay önce satın alınmış olduğu gibi bir sonuç karşımıza çıkacaktır ki, bunun fiili durum ve ticari hayatın gerçekleri ile bağdaşmadığı çok açıktır. Dolayısıyla, Sirkülerde yapılan açıklama bu genel kabule aykırılık teşkil etmektedir.
2024 Yılı İkinci Geçici Vergi Dönemi İçin Enflasyon Düzeltmesi Yapanlar Açısından Durum İçinden Çıkılmaz Hale Gelmiştir:
Bilindiği üzere 2024 yılının birinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapılmamış, ancak 2023 yılı net satışları 50 milyon TL’nin üzerinde olan mükellefler 2024 yılı ikinci geçici vergi döneminin sonu olan 30/06/2024 tarihli bilançolarını düzelterek, buna göre hesapladıkları dönem kazançlarına ilişkin geçici vergi beyannamelerini 13 Eylül 2024 günü sonuna kadar vermişler ve kayıtlarını da buna göre yapmışlardır. Bu işlemi yapan mükelleflerin önemli bir kısmı da stoklarını basit ortalama yöntemine göre düzelttiler ve bunların neredeyse tamamı önceki dönem olarak, bir önceki geçici vergi döneminin son günü olan 31 Mart 2024 tarihini esas aldılar.
Buna karşılık, ikinci geçici vergi döneminde yapılacak düzeltme işleminde önceki dönem olarak 31 Mart 2024 yerine 31 Aralık 2023 tarihinin esas alınması gerektiği şeklinde açıklama yapılan 176 Sıra No’lu Sirküler 1/11/2024 tarihinde, yani ikinci dönem geçici vergi beyannamesinin verilmesinden çok sonraki bir tarihte yayımlandı.
2024 yılı ikinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapan mükellefler ise 30 Haziran 2024 tarihi itibariyle yaptıkları düzeltme işleminde düzeltmeye tabi tuttukları stoklarının önemli bir kısmını sirkülerin yayımlandığı tarihten önce sattılar ya da başka şekillerde değerlendirdiler ve bunu yaparken de malî tabloların ait olduğu Haziran 2024 dönemine ilişkin fiyat endeksinin, bu endeks ile bir önceki geçici vergi dönemi sonu olan Mart 2024 dönemi fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayı esas alınarak hesaplanan tutarları maliyet olarak dikkate aldılar.
Bu durumda olan mükelleflerin kayıtlarını ve beyannamelerini düzeltmelerini istemek amiyane tabirle işkence ve angarya kapsamına girecektir. Kayıtların düzeltilmemesi durumunda ise kanuna uygun ancak Bakanlığın açıklamalarına aykırı işlem yapılmış olacak. Dolayısıyla bu durumda olan mükellefler şimdi Maliye Bakanlığı’nın tavşandan çıkardığı şapkayı nerelerine takacaklarını düşünüyorlar.
Yapılan Açıklama, 2024 Yılı Geçici Vergi Dönemlerinde Enflasyon Düzeltmesi Yapmış ve Yapmamış Mükellefler Arasında Eşitsizliğe Neden Olmaktadır
176 Sıra No’lu Sirkülerde yapılan açıklamanın yarattığı bir başka sakınca da 2024 yılı geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapan ve yapmayan mükellefler arasında eşitsizliğe ve farklı sonuçlar yaratacak uygulamaya yol açmasıdır. Şöyle ki;
Bilindiği üzere, 2024 yılı birinci geçici vergi dönemi için enflasyon düzeltmesi yaptırılmamıştı. İkinci ve üçüncü dönemler için ise 31 Aralık 2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışları toplamı 50 milyon TL’nin üstünde olanlar enflasyon düzeltmesi yaptılar. Eğer Maliye Bakanlığı şapkadan yeni bir tavşan çıkarmazsa, 2024 yılı sonunda tüm mükellefler enflasyon düzeltmesi yapacaklar.
31 Aralık 2024 tarihli bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacak mükelleflerden stoklarını basit ortalama yöntemine göre düzeltmek isteyenlerden;
- 2024 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulamayan mükellefler “ortalama düzeltme katsayısı” olarak; Aralık 2024 dönemi fiyat endeksinin bu endeks ile Aralık 2023 dönemi fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıyı,
- 2024 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi uygulayan mükellefler ise “ortalama düzeltme katsayısı” olarak; Aralık 2024 dönemi fiyat endeksinin bu endeks ile Eylül 2024 dönemi fiyat endeksi toplamının ikiye bölünmesi sonucu bulunan endekse bölünmesiyle elde edilen katsayıyı,
kullanacaklardır.
Dolayısıyla yapılacak düzeltme işleminde, gerek 2024 yılında ve gerekse de sonraki dönemlerde tespit edilecek dönem kazançları ile ilgili olarak iki mükellef arasında farklılık oluşacaktır. Örneğin, aynı iş kolunda faaliyette bulunan ve 31.12 2024 tarihli stokları da aynı ya da çok yakın olan iki mükelleften, 2023 yılı net satışları 49 milyon TL olduğu için 2024 yılı geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapmayan mükellef ile 2023 yılı net satışları 51 milyon TL olduğu için 2024 yılı geçici vergi dönemlerinde düzeltme yapan bir mükellefin 31.12.2024 tarihli mali tabloları üzerinde yapacakları enflasyon düzeltmesi sonuçları farklı olacaktır. Bunun da vergilemede eşitlik ilkesine aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır ve bu sonuca Maliye Bakanlığı’nın tavşandan şapka çıkaran düzenlemeleri sebep olmaktadır.
4. SONSÖZ
Gerek 2024 yılı ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde yapılan ve gerekse de 31.12.2024 tarihli mali tablolar üzerinden yapılacak olan enflasyon düzeltmesi işlemlerinde stoklarını basit ortalama yöntemine göre düzeltmek isteyen mükelleflerin düzeltmeye esas alacakları ortalama düzeltme katsayısının hesabı ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından 1.11.2024 tarihli 176 Sıra No’lu Sirkülerde yapılan açıklamalar;
- Hem VUK’un mükerrer 298 inci maddesinde yapılan tanımlamaya açıkça aykırı olması (çünkü anılan maddede açıkça “bir önceki dönem” ifadesi kullanılmış olup, bu dönemin enflasyon düzeltmesi uygulanan bir dönem olduğuna dair herhangi bir belirleme yapılmamıştır),
- Hem konuyla ilgili daha önce yayımlanmış olan ve normlar hiyerarşisinde sirkülerlerden önce gelen genel tebliğlerde yapılmış olan açıklamalara aykırı olması,
- Ve hem de stokların düzeltilmesinde basit ortalama yönteminin benimsenmesinin gerekçeleri ve bu gerekçelerin fiili durumlar ile ekonomik hayatın gerçekleri ile de bağdaşıyor olması nedeniyle bu gerekçe ve kabullere de aykırı olması,
Nedenleriyle açıkça hukuka ve fiili gerçeklere aykırı olup, uygulanması haksızlık ve eşitsizliklere yol açacağı gibi, Sirkülerin yayımlandığı tarihten önce yapılmış işlemler açısından da kaosa yol açabilecek mahiyettedir.
Bu nedenle Maliye Bakanlığının enflasyon düzeltmesi ile ilgili asıl işlemlerin yapılacağı 31.12.2024 tarihinden önce bu yanlıştan dönmesini ve şapkadan tavşan çıkarmak ya da tavşandan şapka çıkarmak huyundan vazgeçmesini umuyor ve temenni ediyoruz.
Sizce fazla bir şey mi istiyoruz…?