- Giriş
Muhasebe kaydına bağlı olarak bir vergileme oluşabilir mi? Sorunun cevabı evettir. Örneğin Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (7) numaralı bendine göre; enflasyon düzeltmesinden doğan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği durumda, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacağı hükme bağlanmıştır.
Tüzel kişiliği farklı bir şirket bünyesinde yapılacak muhasebe kaydına bağlı olarak vergilendirme farklılaşabilir mi? Bu soruya da verilecek cevabımız evettir. Kısmi bölünme işleminde sermaye azaltımına bağlı olarak devralan şirket bünyesinde yapılacak kayıtlar devreden şirkette vergileme sonuçlarını etkilemektedir.
- Genel Hatlarıyla Kısmi Bölünme İşleminde Sermaye Azaltımı
KVK’nın 19/3-b hükmünde “Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir.” hükmü yer almaktadır. Bu seçimlik bir tercihtir. Kısmi bölünme sonucu devralan şirketteki çıkarılacak hisseler bölünen şirkette de kalabilir. Bu halde aktifte herhangi bir azalma olmayacağından sermaye azaltımına da gerek olmayacaktır.
Kısmi bölünmeyle birlikte sermaye azaltımının gerekli olması halinde, sermaye hesabının homojen yapısı da dikkate alındığında azaltımının hangi unsurlardan kaynaklandığı önem kazanmaktadır.
- Kısmi Bölünme İşlemleri Nedeniyle Yapılan Sermaye Azaltımında Vergileme
Kısmi bölünme işleminde sermaye azaltımı yapılması durumunda ne şekilde bir işlem yapılacağına ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından özelgeler kapsamında açıklamalar yapılmaktaydı.
7420 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 32/B maddesi kapsamında kısmi bölünme kapsamında yapılacak sermaye azaltımlarına ilişkin olarak özel bir belirleme yapılmamıştır.
Ancak “Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 21)” ile konu kısmen özelgelerde verilen görüşlere paralel olarak açıklanmıştır.
Buna göre; kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır.
Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre sermaye azaltımına bağlı olarak yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde gerekli vergileme işlemleri yapılacaktır. Bu durumda da Kanunun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.
Maliye Bakanlığı özelge bazında daha önceki yıllarda açıkladığı görüşte “devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla” bu işlemi işletmeden çekiş olarak nitelendirmemekte ve vergiye tabi tutulmayacağını açıklamıştır([1]).
Tebliğ çerçevesinde yapılan açıklama da daha önceki yıllarda özelge bazında yapılan açıklamalara paralellik göstermektedir. Tebliğ kapsamında “sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde,” bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki gerek önceki yıllarda verilen özelgeler kapsamında yapılan “sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartı” gerekse tebliğ kapsamında yapılan “sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi” şartının nasıl sağlanacağı belirsizdir. Gelir İdaresi tarafından verilmiş bir özelgede; “…sermaye tutarının bir kısmının kısmi bölünmeye bağlı olarak yeni şirkete devredilmesi durumunda sermaye olarak tescil edilmiş olan sermaye düzeltmesi olumlu farklarının, yeni şirketin sermayesinin bir unsuru olarak alt hesaplarda gösterilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamada bulunulmuştur. Başkaca bir yolla da bu hesapların devir alan şirket bünyesinde takibi de mümkün bulunmamaktadır.
Maliye Bakanlığı tarafından VUK’un 175 ve mükerrer 257’nci maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak çıkarılan ve 26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayınlanan “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği” ile 01.01.1994 tarihinde itibaren tek düzen hesap planı kapsamında bulunan ana hesaplar kullanılmaktadır. Alt hesapların tutulması zorunlu değildir. Mükellefler ihtiyaçları doğrultusunda alt hesaplar açabileceklerdir.
Muavin defter olarak nitelendirilen alt hesapların tutulmasının temel nedeni ana hesaplarda yer alan kayıtların daha ayrıntılı olarak izlenmesidir. Tutulması ve ibrazı zorunluluğu bulunmamaktadır. O halde kısmi bölünen şirkette sermaye azaltımı işleminin işletmeden çekiş olarak kabul edilip edilmemesi, tüzel kişiliği ve mükellefiyeti tamamen farklı olan devralan kurumdaki alt hesaba kayıt gibi zorunlu olmayan bir muhasebe işlemine bağlanmasının anlaşılması zordur.
Keza sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi şartının bu şekilde sağlanması düşünülse bile, alt hesabın kapatılması, ayrı şekilde gösterilmesinden vazgeçilmesi halinde ne şekilde bir işlem yapılacağı belirsizdir. Bu halde işletmeden çekiş gerçekleşmiş kabul edilerek kısmi bölünen şirkete mi tarhiyat yapılacaktır?
Sonuç olarak sermaye azaltımı kısmi bölünmenin bir unsuru değil bir sonucudur. Dolayısıyla kısmi bölünme ile doğrudan ilgili bir düzenleme değildir. Vergilemenin başka bir tüzel kişilikte yapılacak olmasının ve zorunluluğu bulunmayan muhasebe işlemine bağlanmasının izahı vergi hukuku çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır. Bu tür bir düzenleme mutlaka yasa hükmüyle yapılmalıdır.
Öncelikle şunu belirtmeliyiz ki; kısmi bölünme işleminde kısmi bölünmeye konu iktisadi kıymetler kayıtlı değerleriyle devredilmekte ve gizli yedekler vergilendirilmemektedir. Niteliği itibariyle bu işlem istisna olmayıp, vergi ertelemesi işlemidir. Bu vergi ertelemesi halinin sermaye azaltılmasında da devam etmesi gerekmektedir.
Mükellefler açısından ise kısmi bölünme işleminin vergisiz olması ve kısmi bölünmeye konu değerlerin kayıtlı değerlerle aktarılması bu yeniden yapılandırma işlemini cazip kılmaktadır. Temelde şirketlerin yeniden yapılandırılmasında önemli bir kurum olan kısmi bölünme işleminin vergisiz gerçekleşmesi gerekmektedir. Yukarıda açıkladığımız gibi bu işlem vergi istisnası olmayıp vergi ertelemesidir.
Bir diğer husus ise kısmi bölünme kapsamında kısmi bölünen şirkette yapılacak sermaye azaltımı işlemi ile devralan şirkette yapılacak sermaye artırımının aynı tutarda olmayabileceğidir. Özellikle halka açık şirketlerde değiştirme birimine bağlı olarak sermaye artırımı daha düşük kalabilmektedir. Bu durumda ne gibi bir işlem yapılacağı açık değildir. Tebliğ kapsamında konu ile ilgili olarak verilen tek örnek azaltılan sermayenin devralan şirkette sermaye artırımı kapsamında aynı tutarda aktarıldığı yönündedir. Yeni tarihli bir özelgede ([2]) de aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır:
“-Kısmi bölünme sonucu sermaye azaltımı yapan şirketinizin aynı anda sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi olumlu farkları, sermaye yedekleri ile geçmiş yıl karlarının devralan şirkete aktarılması ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların sermaye alt hesaplarında takip edilmesi halinde, sermaye azaltımı nedeniyle herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu hesapların devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde ise bu işlemin gerçekleştiği dönemde devralan şirket nezdinde vergilendirme yapılacaktır.
– Şirketinizin, sermaye azaltımının, sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi olumlu farkları, sermaye yedekleri ile geçmiş yıl karlarından karşılandığı ve bu hesaplarda yer alan tutarların devir alan şirketin sermaye alt hesaplarında takip edilmediği durumlarda ise sermaye azaltımı esnasında gerekli vergilendirme işlemlerinin yapılacağı tabiidir.”
Ancak değiştirme birimine bağlı olarak azaltılan sermayeden daha az sermaye artırımında bu kapsamda alt hesap bazında ayrımda mümkün olmayabilir. Bu durumda söz konusu sermaye hesaplarının nasıl takip edileceği açısından belirsizlik devam etmektedir.
- Sonuç
Kısmi bölünme işleminde kısmi bölünmeye konu iktisadi kıymetlere ait gizli yedeklerin vergilendirilmemesi işleminin, sermaye azaltımı işleminde de sağlanması gerekmektedir. Bunun ise tebliğ ile değil kanunda gerçekleştirilecek açık ve anlaşılır düzenlemelerle yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.
Mevcut düzenlemeler çerçevesinde ise kısmi bölünme işlemleri sonucunda devralan şirket bünyesinde yapılacak sermaye artırımlarında kısmi bölünen şirkette sermaye azaltımı unsurlarına dikkat ederek sermaye artırım kayıtlarının buna paralel olarak yapılması gerekmektedir. Aksi halde gerek devralan kurum bünyesinde gerekse devreden kurum bünyesinde istenmeyen vergisel riskler doğması kaçınılmazdır.
[1] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23/07/2013 tarih ve 64597866-125[19-2013]-107 sayılı özelgesi
[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.02.2023 tarih ve E-62030549-125[19-2022]-162112 sayılı özelgesi.