I. GİRİŞ
Vergi uzlaşması müessesesi, mükellef ile vergi idaresi arasında vergi ihtilaflarının yargı yoluna taşınmadan çözümlenmesini amaçlayan önemli bir idari çözüm yoludur. Bu düzenlemede 7524 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik sonrasında vergi asılları uzlaşma kapsamı dışına çıkarılmıştır. Bu değişiklik, mükellef nezdinde özellikle uygulamada çeşitli tereddütlere yol açmış, özellikle tahakkuk/gecikme faizi ve vade yönünden bazı farklı uygulamalara neden olmuştur.
II. 7524 SAYILI KANUN SONRASI DURUM
213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenen tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma müesseseleri, mükellef ile vergi idaresi arasında doğabilecek uyuşmazlıkların yargı yoluna gitmeden çözülebilmesi amacıyla geliştirilmiş alternatif uyuşmazlık çözüm yollarıdır.
02.08.2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında, her iki uzlaşma türünde de vergi aslı uzlaşma kapsamı dışında bırakılmıştır. Uzlaşmaya yalnızca vergi ziyaı cezaları ve belirli tutarı aşan usulsüzlük/özel usulsüzlük cezaları konu edilebilmektedir. Buna göre;
- Vergi ziyaı cezaları,
- Belirli bir tutarı (2025 yılı için 33.000 TL) aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları,
uzlaşma konusu yapılabilecektir.
Vergi aslı ise, bu tarihten itibaren uzlaşma kapsamı dışına çıkarılmış, mükellef açısından yalnızca ödeme veya yargı yoluna başvuru seçenekleri kalmıştır.
A. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Süreci Açısından Ödeme Zamanları
Tarhiyat öncesi uzlaşma uygulaması, Vergi Usul Kanunu’nun ek 11’inci maddesinde düzenlenmiş olup, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca yapılan vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilen ve vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu cezaları kapsamaktadır. İncelemeyi yapan birim, inceleme tamamlanmadan önce mükellefe uzlaşma teklifinde bulunur. Mükellefin bu teklifi kabul etmesi hâlinde uzlaşma komisyonu oluşturularak müzakere süreci başlatılır. Görüşmeler sonucunda uzlaşma sağlanırsa, vergi tarhiyatı yapılmadan önce belirlenen tutar üzerinden tutanak düzenlenir.
Bu süreçte, uzlaşmaya konu olan cezalarda tamamen veya kısmen indirim yapılması mümkündür. Uzlaşmanın sağlanması hâlinde mükellef, aynı konuda dava açma hakkından feragat etmiş sayılır ve uyuşmazlık nihai olarak çözümlenmiş olur.
Tarhiyat öncesi uzlaşma, adından da anlaşılacağı üzere henüz vergi ve cezaların resmî olarak tarh edilmediği bir aşamada gerçekleştiğinden, ihbarname tebliğine bağlı tahakkuk ve ödeme sürelerinden farklı bir sürece tabidir. Uzlaşmaya tabi cezalar açısından uzlaşma işlemi gerçekleşmekte sonra bunun sonucuna göre bir tutanak düzenlenmektedir. Söz konusu tutanak, uzlaşma sonucu kesin olduğundan, tahakkuk fişi mahiyetindedir. Uzlaşmaya konu edilen ve uzlaşmanın vaki olduğu cezaların ödenmesi için süre uzlaşma tutanağının mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren başlar ve cezanın 1 ay içerisinde ödenmesi gerekir. Ancak bu süre içerisinde ödeme yapılmaması hâlinde, uzlaşma geçersiz sayılmaz. Ödenmeyen tutarlar hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde takip ve tahsil işlemlerine başlanır. Ayrıca, süresinde ödenmeyen tutarlar için gecikme zammı da uygulanır.
Bize göre vergi aslını içeren ve uzlaşmaya tabi olmayan tutara ilişkin ise ayrı bir ihbarname düzenlenmesi gerekir. Zira vergi aslı için bir tahakkuk süresi söz konusudur. Ödeme süresi ise taksit süreleri tamamen geçtiği varsayıldığında 30 günlük tahakkuk süresi geçtikten sonra 1 ay olacaktır. Bu süre de geçirilirse yine gecikme zammı gündeme gelir.
Uygulamada vergi daireleri eski uygulamayı fazla değiştirmemiş olup, vergi aslı için farklı ödeme süresi içeren tahakkuk fişini kullanmaya devam etmektedir. Yeni durum vergi aslı için farklı bir vade öngörse de ihbarname usulüne daha uygun düşmektedir. Zira vergi aslı ve cezalara ilişkin tutarlar için ortak bir ödeme süresi söz konusu olmayacağı gibi vergi aslı için bir tahakkuk süresinin de öngörülmesi gerekir. Bu farklı uygulamaların sadece bir tahakkuk fişinde devam ettirilmesi hem mükellefler açısından tereddütlere yol açacak hem de hukuki anlamda ihtilaflara neden olabilecektir.
B. Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Süreci Açısından Ödeme Zamanları
Tarhiyat sonrası uzlaşma, vergi dairesince yapılan tarhiyatların mükellefe tebliğ edilmesinden sonra, idare ile mükellef arasında vergi uyuşmazlığının idari düzeyde çözülmesini amaçlayan bir müessesedir. Vergi Usul Kanunu’nun ek madde 1 ve devamı maddeleri çerçevesinde düzenlenen bu uygulama, yargıya başvurmadan önce taraflara anlaşma imkânı tanıyarak sürecin daha hızlı ve etkin şekilde sonuçlanmasını hedeflemektedir.
Tarhiyat sonrası uzlaşma süreci, mükellefe vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesinden itibaren otuz (30) gün içinde uzlaşma talebinde bulunulmasıyla başlar. Bu talep üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu tarafından müzakere süreci yürütülür.
Uzlaşmanın sağlanması hâlinde, taraflar arasında belirlenen tutar üzerinden tutanak düzenlenir ve mükellef söz konusu tarhiyata ilişkin dava açma hakkını kaybeder. Uzlaşma sağlanamaması durumunda ise mükellef, 15 gün içerisinde yargı yoluna başvurabilir.
7524 sayılı Kanun değişikliği sonucunda tarhiyat sonrası uzlaşma süreci için yine özellikli bir durum ortaya çıkmaktadır. Vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğinde normal süreler Vergi Usul Kanunu’nun 112 ve 368’inci maddeleri uyarınca belirlenir ve tahakkuktan itibaren 1 ay içinde ödeme yapılması gereklidir. Cezalar için uzlaşma talebinde bulunulmuş olması, vergi aslı için bu ödeme süresini değiştirmeyecektir. Diğer bir deyişle böyle bir durumda vergi aslı için tahakkuk ve ödeme süresi başlamış olur. Eğer vergi aslını ödemek için cezaların uzlaşma sonucu beklenirse gecikme zammı ile muhatap kalınabilir. Dolayısıyla vergi aslı açısından mükelleflerin bu konuya dikkat etmeleri gerekir.
Diğer yandan, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamındadır. Tarhiyat sonrası uzlaşma sürecinde bu cezalar, uzlaşma komisyonu tarafından müzakere edilerek indirime tabi tutulabilir. Uzlaşma sağlanması durumunda cezaların ödeme süresi ise iki duruma göre farklılık gösterir: Eğer kanuni ödeme süresi geçmemişse, cezalar normal süresinde ödenir. Ancak ödeme süresi geçmişse, uzlaşma tutanağının mükellefe tebliğinden itibaren bir ay içinde ödeme yapılması gerekir.
C. Tahakkuk ve Gecikme Faizi Açısından Durum
Verginin tahakkuku, tarh edilen verginin mükellefe bildirilmesiyle birlikte ödeme sürecine geçilmesi anlamına gelir. Her ne kadar kanun koyucu tahakkuku esas olarak vergiyle ilişkilendirmiş olsa da, bu kavram uygulamada ceza ve gecikme faizi açısından da önem taşır. Bu bağlamda, tahakkukun tebliğle birlikte değerlendirilmesi isabetlidir. Çünkü hem vergi cezasının hem de gecikme faizinin ödenmesi belirli bir süreye bağlıdır ve bu sürecin başlayabilmesi için söz konusu yükümlülüklerin mükellefe usulüne uygun şekilde bildirilmiş olması şarttır.
Beyan esaslı vergilerde tahakkuk, tahakkuk fişinin düzenlenmesiyle gerçekleşir. Diğer tarh türlerinde ise (re’sen ya da ikmalen tarh) verginin tahakkuku, mükellefin 30 günlük yasal süresi içinde (uzlaşma talebi, dava açılması veya cezada indirim başvurusu gibi) haklarını kullanmaması durumunda, bu sürenin dolmasıyla meydana gelir.
Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesi, verginin geç tahakkuk etmesi nedeniyle uygulanacak gecikme faizini düzenler. VUK m.112/3’e göre ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerde, ihbarnamenin tebliğinden itibaren dava konusu yapılıp yapılmamasına göre normal vade tarihinden tahakkuk tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun’a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacaktır. Buradan yola çıkarak usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezası gibi cezalara, gecikme faizi uygulanmayacağı, gecikme faizinin sadece vergi aslı için hesaplanacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Gecikme faizi ile gecikme zammı oranları aynı olsa da, uygulanma süreleri ve amaçları bakımından birbirinden ayrılır. Gecikme zammı, vadesi geldiği halde ödenmeyen kamu alacakları için, vade tarihinden itibaren geçen süre esas alınarak hesaplanır. Öte yandan, gecikme faizi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi durumunda, geç kalan tahakkuk süresi dikkate alınarak uygulanır. Örneğin, hiç beyanname vermediği için vergi idaresi tarafından re’sen vergiye tabi tutulan bir mükellefe, gecikme faizi hesaplanırken; beyannameyi zamanında veren fakat vergiyi süresinde ödemeyen mükellefe ise gecikme zammı uygulanır.
Tarhiyat öncesi uzlaşma açısından gecikme faizi uzlaşılan vergi miktarı üzerinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süreler için hesaplanmaktaydı. Ancak 7524 sayılı Kanunla VUK ek madde 8 ve 11/2’deki bu düzenlemeler yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısıyla vergi aslı açısından gecikme faizi dava konu yapılmayan vergiler için VUK’un 112’nci maddesinin 3/a bendi kapsamında son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar; dava konusu yapılan vergilerde ise yargı kararı organının tebliğ tarihine kadar hesaplanacaktır. Vergi cezası açısından ise zaten gecikme faizi hesaplanmamaktadır.
Tarhiyat sonrası uzlaşma açısından yine vergi aslı üzerinden ihbarnamenin dava konusu yapılmaksızın kesinleşmesi halinde 30 günlük tahakkuk süresine kadar, dava konusu yapılması halinde ise yargı organının kararı tebliğ tarihine kadar gecikme faizi hesaplanacaktır. Ancak ihbarnamede yer alan vergi ziyaı cezası için uzlaşma talep edildiğinde bu tutar için tahakkuk gerçekleşmemiş sayılacaktır. Dolayısıyla vergi zıyaı için zaten gecikme faizi söz konusu değilken tarhiyat sonrası uzlaşma sonuçlanana kadar artık tahakkuk ve ödeme süresi de işlemeyecektir. Buna göre aynı ihbarnamede iki ayrı ödeme süresi ortaya çıkabileceğinden uzlaşma sonucu beklenecek olursa vergi aslı için gecikme faizinin yanında ve gecikme zammıyla da karşılaşılabilinecektir. Bu konu da mükelleflerin dikkat etmesi gereken ayrı bir husustur.
III. SONUÇ
7524 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler, vergi uzlaşması müessesesinin kapsamını önemli ölçüde daraltmıştır. Bu kapsamda, artık vergi asılları uzlaşma dışı bırakılmış, yalnızca vergi ziyaı cezaları ile belirli tutarı aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşmaya konu edilebilir hale gelmiştir. Bu değişiklik, uzlaşma sonucunda uygulanacak ödeme süreleri ile tahakkuk ve gecikme faizi gibi işlemleri etkilemiştir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma sonucunda vergi aslı için farklı bir vade söz konusu olacağı için vergi aslının ihbarnameye bağlanması daha uygun olacaktır. Zira vergi aslı için bir tahakkuk süresinin öngörülmesi gerekir.
Tarhiyat sonrası uzlaşmada cezalar için uzlaşma talebinde bulunulmuş olması, vergi aslı için ödeme süresini değiştirmeyecektir. Diğer bir deyişle böyle bir durumda vergi aslı için tahakkuk ve ödeme süresi başlamış olur. Dolayısıyla mükelleflerin vergi aslını ödeme niyetleri varsa cezaya ilişkin uzlaşma sonucunu beklememeleri gerekir. Yine tarhiyat sonrası uzlaşmada ihbarnamede yer alan vergi ziyaı cezası için uzlaşma talep edildiğinde bu tutar için tahakkuk gerçekleşmemiş sayılacaktır. Vergi zıyaı için zaten gecikme faizi söz konusu değilken tarhiyat sonrası uzlaşma sonuçlanana kadar artık tahakkuk ve ödeme süreleri de işlemeyecektir. Ancak vergi aslı açısından tebliğle birlikte tahakkuk süresi işlemeye başladığından tahakkukun gerçekleşmesiyle gecikme faizi tutarı da kesinleşecektir. Burada da mükelleflerin vergi aslına ilişkin tahakkuk sürecinin farklı şekilde ilerlediğini göz ardı etmemesi gerekir
Sonuç olarak, vergi uzlaşma müessesesinin mevcut yapısı, mükelleflerin dikkatli olmasını gerekli kılmaktadır. Aksi halde hak kayıpları ve mali yaptırımlarla karşı karşıya kalınması kaçınılmaz olacaktır. İdarenin ise gerek ihbarnamelerde gerekse uzlaşma davetiye ve tutanaklarında bu hususları da açıklamasında yarar bulunmaktadır.
KAYNAKÇA
ÖZYER, M. Ali; Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 8. Baskı; Maliye Hesap Uzmanları Derneği; İstanbul, 2018.