GÖZÜMÜZ AYDIN (!) NUR TOPU GİBİ BİR “ZARAR VERGİMİZ” DOĞDU

779

1. GİRİŞ:

En önemli egemenlik haklarından biri olan “Vergi Alma Hakkı” kapsamında devletler, kamu harcamalarını karşılamak üzere, karşılıksız ve zor alım yoluyla vatandaşlarından vergi adı altında bir kaynağa el koymaktadırlar. Verginin, hem kamu harcamalarının en önemli finansman kaynağı olması ve hem de kişilerin varlıklarından alınması suretiyle mülkiyet hakkını etkilemesi nedeniyle tüm çağdaş ülkelerde vergileme sıkı kural ve ilkelere bağlanmış olup, bunların başında “Verginin Kanuniliği İlkesi”, yani verginin kanunla konulup, kanunla değiştirilmesi ve kanunla kaldırılmasını öngören ilke gelmektedir. Anayasamızın 73’üncü maddesinde de bu ilke vurgulanmıştır.

Ülkelerin çok çeşitli katmanlara sahip ve karmaşık vergi sistemleri vardır.
Ülkemizin de bu açıdan istisnai bir durumu bulunmamaktadır.

Teoride farklı tanımlamalar yapılabilmekte olsa da genel olarak ülkemiz ve dünya uygulamasında vergileri “Dolaysız Vergiler” ve “Dolaylı Vergiler” olarak iki ana gurupta sınıflandırmamız mümkündür.

Yine dolaysız vergileri de; Gelir Üzerinden Alınan Vergiler (Gelir ve Kurumlar Vergisi gibi) ve Servet Üzerinden Alınan Vergiler (Veraset ve İntikal Vergisi, Emlak Vergisi, Motorlu Taşıtlar Vergisi gibi) iki grupta toplayabiliriz.

Bunların dışındaki vergileri ise dolaylı vergiler (harcamalar ve işlem üzerinden alınan vergiler) olarak adlandırabiliriz (Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Damga Vergisi, Gümrük Vergisi gibi)

Görüldüğü üzere, bütün ülkelerde olduğu gibi Ülkemizde de vergilerin ya gelir üzerinden ya servet üzerinden ya da işlem üzerinden alınmasını sağlayacak düzenlemeler yapılmıştır.

Durum böyle olmakla birlikte; özellikle son dönemlerde başta kanunilik ilkesi olmak üzere vergileme ilkelerine pek uyulmadan, tabiri caizse “ben yaptım oldu” mantığı ile ve “artık herhalde bu son olur” temennisiyle karşıladığımız pek çok düzenleme yapan Maliye Bakanlığı, 23 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yaptığı bir düzenleme ve açıklama ile bizleri yine ters köşeye yatırdı ve Dünya uygulamalarında da örneğinin bulunduğunu sanmadığımız yeni bir vergi ihdas etti. Bu verginin adı ise “zarar vergisi”, yani zarar üzerinden alınması öngörülen bir vergi. Böylece Maliye Bakanlığı, üzerinden vergi alınacak kaynaklar arasına geçmiş yıl zararlarını da dahil etmiş oldu.

Bu çalışmamızda Maliye Bakanlığı’nın bahse konu son şaheserini ele alıp, değerlendirmeye çalışacağız.

2. YAPILAN DÜZENLEME

Bilindiği üzere, 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı “Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile KVK’ya eklenen 32/C maddesi ile kurumlara 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yurt içi asgari kurumlar vergisi getirilmiştir. Yapılan düzenlemeye göre KVK’nın 32’nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacaktır. Yine aynı maddede yapılan düzenlemeyle maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresinin, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade ettiği belirtildikten sonra, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken kurum kazancından düşülecek, yani asgari vergiye tabi tutulmayacak istisna ve indirimler de sayılmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından 28/09/2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yukarıda bahsedilen düzenlemenin uygulamasına yönelik olarak; asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, asgari kurumlar vergisi uygulaması ve hesaplaması, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülen ve düşülemeyen istisna ve indirimlere ilişkin açıklamalar yapılmış ve örnekler verilmiştir.

Söz konusu genel tebliğin hem “32.5.4. Asgari kurumlar vergisi uygulaması ve hesaplaması” başlıklı ve hem de “32.5.6. Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülmeyen istisna ve indirimler” başlıklı bölümlerinde işbu yazımıza konu olan hususla ilgili açıklama yapılmış ve “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecek ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır” denilmek suretiyle, kanunda yer almadığı gibi, hem kanunda anılan düzenlemenin yapıldığı 32/C maddesinde yer alan hükümler ile düzenlemenin ve hem de vergileme ilkelerinin özüne ve ruhuna aykırı bir yorum yapılmış olup, verilen örneklerde de bu husus vurgulanmıştır.

3. YAPILAN DÜZENLEMENİN DEĞERLENDİRİLMESİ

7524 sayılı Kanunla KVK’ya eklenen 32/C maddesinde yer alan düzenleme ile yapılmak istenen şey esasında kurumlar vergisi mükelleflerinin belli bir oran ya da tutarın altında vergi ödemesini önlemek, yani kurumların faaliyet sonuçları ne olursa olsun belli oranda vergi ödemelerini sağlamaktır.

Bu düzenlemenin doğru ya da vergileme ilkelerine uygun olup olmadığı tartışılabilir. Ancak gerekli prosedürlerin tamamlanarak usulüne uygun yasalaşmış ve yürürlüğe girmiş bir düzenleme olması nedeniyle gerek idarenin gerek mükelleflerin ve gerekse de meslek mensuplarının uygulaması ve uymaları gereken bir düzenleme olduğu için söz konusu tartışmalar bu aşamada konumuz dışındadır.

Kanun maddesinde yer alan düzenlemeye göre, kurumların 32’nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacaktır. Maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi ise hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Yine anılan maddede, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken kurum kazancından düşülecek, bir başka ifade ile asgari kurumlar vergisine tabi tutulmayacak istisna ve indirimler de sayılmıştır. Dolayısıyla kurum kazancından anılan istisna ve indirimler düşüldükten sonra bulunan kazanç üzerinden %10 oranına göre hesaplanan vergi ile genel esaslara göre hesaplanan vergi tutarı kıyaslanacak ve daha büyük olan tutar ödenecek vergi olarak beyan edilecektir.

Tebliğde, beyan edilen kurum kazancından mahsup edilen geçmiş yıl zararlarının asgari vergi hesaplanacak matrahtan düşülmemesi, yani mahsup edilen geçmiş yıl zararları üzerinden de asgari kurumlar vergisi hesaplanmasını öngören düzenleme, getirilen düzenlemenin özü ile ne kadar bağdaşmaktadır? Bu sorunun cevabı, basit ve tekdir. Tebliğde yapılan bu açıklama, izleyen bölümlerde gerekçelendirileceği üzere, yapılan düzenlemenin özüne ve ruhuna aykırı olduğu gibi öngörülen amaca hizmet etmekten uzak ve genel vergileme ilkelerine de aykırıdır. Şöyle ki;

A Kurum Kazancından Mahsup Edilen Geçmiş Yıl Zararları Bir İstisna ya da İndirim Değil, Mahsuplaşma İşlemidir:

Bilindiği üzere, geçmiş yıl zararları, KVK’nın 9’uncu maddesi uyarınca ve maddede yazılı şartlar dahilinde beyan edilen kurum kazancından indirilebilmektedir. Bu özellikleri nedeniyle her ne kadar beyan edilen kazançtan indirilseler de geçmiş yıl zararları, asgari kurumlar vergisine tabi tutulacak indirim ve istisnalardan farklıdır. Bu bağlamda geçmiş yıl zararlarının bir indirim değil, mahsuplaşma işlemi olduğu söylenebilir.

Geçmiş yıl zararlarının beyan edilen kazançtan indirilmesi ilkesi, faaliyet sonuçlarının sadece faaliyette bulunan yıl itibariyle değil, işletmelerin sürekliliği kapsamında birden fazla dönem itibariyle dikkate alınması ve vergilemenin de buna göre yapılmasının sağlanmasına dayanmaktadır. Bu bağlamda, nasıl ki aynı yıl içinde ortaya çıkan kar ve zararlar birlikte değerlendirilerek vergiye tabi tutulacak dönem kazancı belirleniyorsa, birden fazla yıl içinde ortaya çıkan kar ve zaralar da kanunda yazılı şartlar dahilinde birlikte değerlendirilerek vergilendirilecek kazanç belirlenmektedir. Birden fazla yıl faaliyet sonuçlarının birlikte değerlendirilmesinin aynı yıl içinde ortaya çıkan kar ve zararların dönem sonunda birlikte değerlendirilmesi işleminden farkı, vergilemenin yıllık olarak yapılması nedeniyle, geçmiş beyanların düzeltilmesi yerine, geçmişte ortaya çıkan zararların daha sonra beyan edilecek kardan mahsup ediliyor olmasıdır. Zarar mahsubu, kanunda yer alan diğer istisna ve indirimler gibi devletin kabul ettiği bir vergi harcaması değil, mükelleflerin gerçek safi kazancının tespiti ve bu gerçek kazançlar üzerinden vergilendirilmesini sağlayan bir uygulamadır. Nitekim konuyla ilgili KVK’nın 9’uncu maddesinin başlığı da “zarar indirimi” değil “zarar mahsubu”dur.

Konuyu şu örnekle daha net açıklayabiliriz.

2025 yılında 1.000.000 TL zarar, 2026 yılında 2.000.000 TL zarar ve 2027 yılında 4.000.000 TL kar eden bir şirketin 3 yıllık faaliyet sonucu net 1.000.000 TL kardır. Kanunlarda yer alan vergilemenin yıllık yapılması yerine, 3 yılda bir yapılacağına yönelik düzenleme olsaydı söz konusu şirket 1.000.000 TL üzerinden vergi ödeyecekti. Başka istisna ve indirimin olmadığı varsayımıyla asgari kurumlar vergisi de bu tutar üzerinden hesaplanacaktı. Oysa tebliğde yapılan açıklamaya göre, bu şirket yine 1.000.000 TL üzerinden genel esaslara göre 250.000 TL kurumlar vergisi hesaplayacak, ancak üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanacak matrah ise 4.000.000 TL ve hesaplanan vergi ise 400.000 TL olacaktır. İşletmenin durumunda vergilemenin yıllık ya da 3 yıllık yapılaması dışında herhangi bir farklılık olmamasına rağmen, yıllık vergileme ile 3 yıllık vergileme yapılması durumunda ödenecek vergi değişmektedir.

Yine bu noktada vurgulamak ve hatırlatmak istediğimiz başka bir husus ise 7440 sayılı Kanunla bazı vergiden istisna edilen kazançlar üzerinden getirilen ek vergi uygulamasıdır. Söz konusu uygulamada da geçmiş yıl zararları ek vergiye tabi tutulmayacak işlemler arasında sayılmamasına rağmen, Maliye Bakanlığı mahsup edilen geçmiş yıl zararları üzerinden olması gerektiği şekilde ek vergi alınması yoluna gitmemiştir.

Bu gerekçeyle, kurum kazancından mahsup edilen geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi hesaplanacak matrahtan düşülmemesi, yani mahsup edilen geçmiş yıl zararları üzerinden de asgari kurumlar vergisi hesaplanması şeklindeki düzenlemenin çok yanlış ve sakıncalı bir düzenleme olduğunu, mahsup edilen geçmiş yıl zararlarının diğer istisna ve indirimlerden farklı olduğunu ve aynı mahiyete değerlendirilmemesi gerektiğini ifade etmek istiyoruz.

B. Geçmiş Yıl Zararları Üzerinden Vergi Almak, Kanunda Üzerinden Vergi Alınmayacağı Konusunda Açık Düzenleme Bulunan Bazı İşlemlerin de Vergilendirilmesi Sonucuna Yol Açabileceği Gibi Kazanılmış Hakların da İhlal Edilmesi Sonucuna Yol Açabilecektir:

Kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilen tüm kazançlar kurum kazancına dâhil edilmekte, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda düzenlenen indirim ve istisnalar ise kurumlar vergisi beyannamesinin “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” ile “kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle kazancın veya vergiye tabi matrahın tespitinde indirim konusu yapılmaktadır. Bu bağlamda, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler kurumların ticari karını zarara dönüştüren ya da ticari zararını arttıran bir unsur olmaktadır. Dolayısıyla, geçmiş yıl zararları, doğrudan ticari zarardan oluşabileceği gibi, zarar olsa dahi kazançtan indirilecek indirim ve istisnalardan da kaynaklanabilir.

Tebliğde yapılan yorum, normal şartlarda asgari kurumlar vergisine tabi tutulmayacak olan bazı indirim ve istisnalar hatta kazançların da asgari vergiye tabi tutulması sonucunu doğuracaktır ki, bunun düzenlemenin amacına uygun olmadığını düşünüyoruz. Şöyle ki;

2025 yılı ticari bilanço karı 2 milyon TL olan bir kurumun bu kazancından 5 milyon TL serbest bölge kazancını indirmesi durumunda beyannamede 3 milyon TL sonraki döneme devreden zarar beyan edilecek ve herhangi bir asgari kurumlar vergisi de ödenmeyecektir. Bu kurumun 2026 yılında beyan edeceği kazançtan 3 milyon TL tutarındaki devreden zararı mahsup etmesi durumunda tebliğe göre bu şekilde mahsup edilen zarar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanması gerekecektir ki, bu durumun kanunda açıkça asgari vergi matrahına dahil edilmeyeceği belirtilen serbest bölge kazançlarından da asgari vergi hesaplanması sonucunu doğurmaktadır.

Aynı durum, herhangi bir indirim ya da istisna uygulamadan doğrudan ticari zarar beyan eden ve bu zararı sonraki yıl beyan edilen kurum kazancından mahsup eden kurumlar açısından da kanunda asgari vergiye tabi tutulması konusunda herhangi bir hüküm bulunmayan kazanç üzerinden asgari vergi alınması sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Tebliğde yapılan yorumla böyle bir durumda sonradan mahsup edilen zarar üzerinden asgari vergi hesaplanmasının doğrudan ticari zarar beyan edilen yılda beyan edilen zarar üzerinden asgari vergi hesaplanmasından (verginin ödenme zamanı dışında) özü itibariyle bir farklılık bulunmamaktadır ve tekrar belirtmek gerekirse, kanunda zarar üzerinden asgari vergi alınması sonucunu doğuracak bir düzenleme bulunmamaktadır.

Yine mahsup edilen geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahına dahil edilmesi yönündeki düzenlemenin bir başka sakıncası da Kanunun yürürlüğü öncesinde yani 2025 öncesinde ortaya çıkan zararlar nedeniyle kazanılmış hakların ihlal edilecek olmasıdır.

2024 ve önceki yıllarda zarar beyan eden ve 5 yılık süre içinde bu zararları mahsup etme hakkı bulunan bir mükellefin, zarar beyan ettiği yılda yürürlükte olmayan bir düzenlemeye dayanılarak 2025 ve sonrasında mahsup ettiği zararlar nedeniyle asgari vergi ödemek zorunda bırakılması açıkça bir kazanılmış hak ihlali olup, kanunları geriye yürütülmesi sonucunu doğurduğu gibi mükellefler arasında haksızlıklara da yol açabilecektir.

Örneğin, 2023 yılında aynı tutarda zarar beyan eden iki mükelleften bir tanesi söz konusu zararı 2024 yılında mahsup etmiş, diğeri ise 2025 yılında mahsup edebilmiştir. Bu durumda her şeyleri aynı olan iki mükelleften, zararı 2024 yılında mahsup eden herhangi bir asgari vergi ödemezken, 2025 yılında mahsup eden ise mahsup ettiği zarar üzerinden asgari kurumlar vergisi ödemek durumunda kalacaktır.

 Eğer geçmiş yıl zararlarının da asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi yönünde bir tercihte bulunulacaksa, o takdirde; geçmiş yıl zararlarının kendi içinde analize tabi tutulması ve bu analiz sonucunda;

• 2025 öncesinde ortaya çıkan zararların 2025 ve sonraki yıllarda mahsup edilmesi durumunda mahsup edilen zararın asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi,
•  Geçmiş yıl zararının ticari faaliyetten kaynaklanan ticari zarar olması halinde izleyen yıllarda zararın mahsup edilmesi durumunda bu zararın asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi,
• Zararın asgari kurumlar vergisi matrahından indirilecek olan indirim ve istisnalardan (iştirak kazancı, serbest bölge kazancı gibi) kaynaklanıyor olması halinde, izleyen yıllarda zararın mahsup edilmesi durumunda bu zararın da asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi,
• Zararın yurtdışı inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazançlar, iştirak hissesi satış kazancı gibi asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gereken yani asgari kurumlar vergisi matrahından indirilemeyecek olan indirim ve istisnalardan kaynaklanıyor olması halinde, izleyen yıllarda zararın mahsup edilmesi durumunda bu zararın asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi,

Şeklinde bir düzenleme yapılması daha doğru ve düzenlemenin amacına uygun olacaktır.

4. SONSÖZ

Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi bürokratları arasında, kanunlarda yer alan düzenlemeleri bir kenara bırakarak, kendi düşünce ve kabulleri çerçevesinde vergileme yapmak ve uygulamaları buna göre yönlendirmek isteyenler her zaman olmuştur ve belki bundan sonra da olacaktır. Ancak geçmişte istisnai bir durum olarak karşılaştığımız bu hususla son dönemlerde maalesef sıklıkla muhatap olmaya başladık. “Yok artık! Bunu da mı yaptılar?” diye söylendiğimiz pek çok olay ve işlem sıklıkla gündemimize gelir olmaya başladı. Bunların son örneklerinden biri de 23 seri no.lu kurumlar vergisi tebliği ile asgari kurumlar vergisi konusunda yapılan düzenlemedir.

Yazımızın önceki bölümlerinde de belirtildiği üzere anılan düzenleme ile Maliye Bakanlığı, üzerinden vergi alınacak yani verginin konusunu oluşturan gelir, harcama (işlem) ve servet gibi bütün dünyada kabul görmüş unsurlara yeni bir kavram, yani vergiye tabi tutulacak yeni bir konu eklemiştir. Bu kavram ya da vergiye kaynak olacak konu ise “ZARAR”dır. Ticari faaliyet sonucu ortaya çıkacak zarar üzerinden vergi alınmasını öngören bu düzenleme ile Maliye Bakanlığımız sanırım dünya literatürüne de katkıda bulunmuştur.

Yazımızla ilgili sonsöz olarak şunu belirtmek istiyoruz. Bu yapılanları görünce tarihte yaşandığı iddia edilen “Piç Mehmet Paşa’nın Baca Vergisi”ne[1] haksızlık yapmışız diye düşünmemek elde değil.

---

[1] “Piç Mehmet Paşa’nın Baca Vergisi” hikayesi, bu platformda anlatılmaya çok uygun olmadığı için bilmeyenler bilenlerden öğrensinler ya da bilenler bilmeyenlere anlatsın.