Bir kıymetli maden olarak altın, Lidya’lılardan (M.Ö. 6. Yüzyıldan) yakın geçmişe dek dünya para sisteminin de temelini oluşturmuş ve uluslararası para birimi olarak hizmet etmiştir. En son 1944 yılında ilkeleri belirlenen “altına endeksli dolara dayanan” Bretton Woods Sistemi’nin 1973’de terk edilmesine kadar altın, uluslararası para sisteminin temel dayanağı idi.
Gerek reel sektörde, gerekse bankalarda altın ve kıymetli madene dayalı işlemler öteden beri yapılagelmektedir. Altın ve diğer kıymetli madenler bir taraftan fiziki olarak stoklarda yer alırken, diğer taraftan altına dayalı olarak gerçekleşen kredi, mevduat ve türev ürün işlemleri de oldukça yaygındır.
Vergi mevzuatı açısından da altının (gümüş, platin ve diğer kıymetli madenlerin) niteliği önem arz etmektedir. Gerçekten de altının bir nevi döviz gibi ödeme aracı mı yoksa bir kıymetli maden mi olduğu öteden beri tartışılagelmiştir. Bu süreçlerde diyebiliriz ki; altının, emtiadan ziyade bir tasarruf ve ödeme aracı olduğu kuvvetli bir argüman olarak ortaya çıkmıştır. 32 Sayılı Karar kapsamında[1], bankalar nezdinde; şahıslar veya kurumlarca, altının fiziki teslimi karşılığında veya bankalardan alışı yapılmak suretiyle veya elektronik transferi ile vadeli veya vadesiz olarak altın mevduat hesabı açabilmeleri de bunu göstermektedir. Bu açıdan bankaların altın işlemlerinin önemli bir kısmını kaydi olarak açılan vadesiz mevduat/depo işlemleri oluşturmaktadır. Bunun gibi sektörde altın kredisi uygulaması da mevcuttur. Ayrıca TC Merkez Bankası, altın hesaplarını TCMB nezdinde bankaların tesis etmek zorunda oldukları “zorunlu karşılık” yükümlülüklerine dâhil etmektedir. Bu noktada altın, TCMB nezdinde de diğer para birimlerine eşdeğer olarak kabul görmüş olmaktadır. Modern merkez bankacılar[2] her ne kadar altını bir para biçimi olarak ciddiye almasalar da, “Nadir bulunması, dayanıklılığı, tek tip oluşu ve diğer özellikleri dikkate alındığında, altının para olma iddiası her zaman güçlü görünmektedir.”[3] Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın Gider Vergileri Kanunu açısından yaptığı 21.05.2020 tarihli değerlendirme de bu kapsamda olmuştur[4].
1. Altın ve Diğer Kıymetli Maden Stoklarında Değerleme
Vergi Usul Kanunu’nda altın değerlemesine ilişkin özel bir hüküm bulunmamaktaydı ve altın ile diğer kıymetli madenler emtia olarak değerlendirilmekteydi.
Buna göre o dönemlerde altının hangi değerleme ölçüsüne dâhil olacağına ilişkin Vergi Usul Kanunu mevzuatında özel bir belirleme yapılmamış olmakla beraber, Vergi İdaresi’nin öteden beri görüşü altının (ve diğer kıymetli madenlerin) bir mal (emtia) olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde idi[5]. Bu durumda da altın ve diğer kıymetli madenler bir emtia olarak maliyet bedeli ile değerlenmiştir.
Vergi mevzuatı yönünden; emtia, maliyet bedeli ile değerlendirildiğinden, reel sektördeki firmalar altındaki değer artış tutarlarını gerek altın mevduatları, gerekse fiziki stokları açısından dönem kazançlarına dâhil etmemişlerdir. Bankalar ise muhasebelerinde fiziki altın stokunu cari değerden değerlendirdiklerinden (Borsa fiyatları ile)[6] vergi hukuku açısından maliyet bedeline göre oluşan değerleme farklarını duruma göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde “ilave” veya “diğer indirim” olarak dikkate almaktaydılar. (Vergi Usul Kanunu, Madde: 274).
Ancak, 2 Ağustos 2024 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7524 Sayılı Kanun ile envanterde fiziki olarak yer alan altınlar ve diğer kıymetli madenler için değerleme; “emtia değerlemesinden” ayrılmış ve özel hükme bağlanmıştır. Bu kıymetlerin değerlemesinde bundan böyle “borsa rayici” ölçüsü benimsenmiştir. Bunun yanı sıra “kaydi altın” diyebileceğimiz altın mevduatı ile altın kredilerinde de aynı değerleme ölçüsünün esasa alınacağı hüküm altına alınmıştır. (Vergi Usul Kanunu, Madde:274/A[7])
Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu açısından borsa rayici, “gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret ve kıymetli madenler borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder.” (Vergi Usul Kanunu, Madde:263)
Buna göre stoklarda bulunan altın, gümüş ve diğer kıymetli madenlerin değerlemesinde 2 Ağustos 2024 tarihinden itibaren “borsa rayici” ölçüsü esas alınacaktır. Dolayısıyla piyasa fiyatları ile değerlemeye tabi tutulan bu kıymetlerdeki 2 Ağustos 2024 tarihi sonrası değer artışlarının (veya azalışlarının) ilgili dönem safi kurum kazancına ilave edilmesi veya safi kazançta gider unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bankaların muhasebesinde hâlihazırda piyasa fiyatlarından değerleme yapıldığından geçmiş dönemlerden farklı olarak bundan böyle kurumlar vergisi beyannamesinde ilave veya indirim yapılması söz konusu olmayacaktır. Tabii geçiş dönemi olan 2024 yılı için 01.01.2024-02.08.2024 tarihleri arasındaki değer artışı tutarının kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekir.
2. Altın Mevduat ve Altın Kredisi Hesaplarında Değerleme (Kaydi Altın)
Yukarı da belirtildiği üzere banka envanterinde fiziki olarak yer alan altınlar ve diğer kıymetli madenlerdeki değerleme konusunda 2 Ağustos 2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 Sayılı Kanun ile “borsa rayici” ölçüsü benimsenmiştir. (Vergi Usul Kanunu, Madde:274/A[8])
Bahse konu maddede ayrıca; “borsa rayici” esasının “kıymetli maden cinsinden senetli veya senetsiz alacaklar ile borçlar hakkında da cari olduğu, alacak ve borçların değerleme günü kıymetine ircasına ilişkin olarak 280’inci, 281’inci ve 285’inci maddelerde yer alan hükümlerin bu madde kapsamındaki alacak ve borçlar bakımından da geçerli olacağı” hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 274/A maddesi, aynı kanunun 280’inci, 281’inci ve 285’inci maddelerine atıf yapmaktadır. Dolayısıyla bankalar kendi işlemlerinde uyguladıkları fiyatlar ile değerleme yapabileceklerdir.
7524 Sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’na eklenen bu madde ile bankacılık sektöründeki altın mevduat ve altın kredisi işlemlerinde öteden beri uygulanan değerleme ölçüsü yasal dayanağa kavuşmuştur. Bu düzenleme ile uygulamaya açıklık getirilmiş ve konu net bir şekilde hükme bağlanmıştır.
Hâlihazırda bankacılık sektöründeki altın mevduat ve altın kredisi işlemlerinde öteden beri esas alınan değerleme ölçüsü yine Vergi Usul Kanunu’nun 280’inci, 281’inci ve 285’inci maddelerine dayanmakta, başka deyişle 7524 sayılı Kanun öncesi dönemlerde de aynı esaslar dikkate alınmaktaydı. Bir başka deyişle bankalar altın mevduat ve kredi işlemlerini “yabancı para” cinsinden mevduat ve kredi işlemlerinde olduğu gibi değerlemeye tabi tutmaktaydılar. Bu yönüyle altın mevduat hesabının bankalar açısından döviz tevdiat hesabından bir farkı bulunmamaktadır. Kaydi altın işlemi “kambiyo işlemi olarak” değerlendirmiş ve[9] Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca da bankalar nezdinde mevduat ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan kaydi altın satış işlemleri “kambiyo işlemi” kapsamında gider vergisine (BSMV) tabi tutulmuştur[10].
Dolayısıyla 7524 sayılı Kanun ile mevzuatımıza eklenen madde hükmü ile bankacılık sektöründe öteden beri yapılan uygulama yasal dayanağa kavuşmuştur. Bu çerçevede Gelir İdaresi Başkanlığı’nca önceki yıllarda verilmiş özelgeler sonuçları itibariyle bir anlamda iptal edilmiş durumdadır.[11],[12].
7524 sayılı Kanun ile artık reel sektör firmaları da bankalardaki altın mevduat hesaplarında oluşan değer artış tutarlarını dönem kazançlarına ve kurumlar vergisi matrahlarına eklemek zorunda olacaklardır.
Bankaların altın işlemlerindeki BSMV konusu ise bir başka yazımızın konusunu oluşturacaktır.
[1] 32 sayılı Karara İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2008-32/35), Madde: 3
[2] FED eski başkanı Ben Bernanke, bir para standartı olarak altının en güçlü karşıtlarından biridir.
[3] James Rickards, Kur Savaşları, Scala Yayıncılık (AkPortföy’ün katkılarıyla), Sh.262, İstanbul, 2013
[4] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 21.05.2020 tarih ve 70903105-180[5601-269-2]-E.53703 21.05.2020 sayılı yazısı
[5] Her ne kadar altının İstanbul Altın Borsası’nda işlem görmesi ileri sürülse de altın menkul kıymet olarak veya Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesine göre yabancı para olarak değerlenememekteydi.
[6] Tek Düzen Hesap Planı İzahnamesi Hakkında Tebliğ’e göre; altın stokları 01900 “Kıymetli Madenler Hesabı”na, gram olarak kaydedilir ve dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulurlar., www.bddk.org.tr
[7] MADDE 8- 213 sayılı Kanunun 274’üncü maddesinden sonra gelmek üzere 274/A maddesi eklenmiştir.
“Kıymetli madenler:
MADDE 274/A- Altın, gümüş, platin ve paladyum gibi kıymetli madenler borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel olarak, bu rayiç yerine maliyet bedeli esas alınır.
Bu madde hükmü kıymetli maden ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Kıymetli maden ile olan mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar ve borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Alacak ve borçların değerleme günü kıymetine ircasına ilişkin olarak 280’inci, 281’inci ve 285’inci maddelerde yer alan hükümler bu fıkra kapsamındaki alacak ve borçlar bakımından da geçerlidir.”
[8] MADDE 8- 213 sayılı Kanunun 274’üncü maddesinden sonra gelmek üzere 274/A maddesi eklenmiştir.
“Kıymetli madenler:
MADDE 274/A- Altın, gümüş, platin ve paladyum gibi kıymetli madenler borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel olarak, bu rayiç yerine maliyet bedeli esas alınır.
Bu madde hükmü kıymetli maden ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Kıymetli maden ile olan mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar ve borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Alacak ve borçların değerleme günü kıymetine ircasına ilişkin olarak 280’inci, 281’inci ve 285’inci maddelerde yer alan hükümler bu fıkra kapsamındaki alacak ve borçlar bakımından da geçerlidir.”
[9] Hazine ve Maliye Bakanlığı, Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğü’nün 21/5/2020 tarih ve 276064 sayılı yazısı
[10] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 21.05.2020 tarih ve 70903105-180[5601-269-2]-E.53703 21.05.2020 sayılı yazısı
[11] Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.09.2022 tarih ve E-64597866-105(6-2012/283)-15434 sayılı muktezası
[12] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.11.2017 tarih ve 6230549-125(6-2012/283)-488418 sayılı muktezası