Anasayfa MUHASEBE, DENETİM
Kategori:

MUHASEBE, DENETİM

MUHASEBE, DENETİM

PROMETHEUS’UN ATEŞİ: GERÇEĞE UYGUN RAPORLAMA VE BİLGİ ARAYIŞI

Dr. Arif AYLUÇTARHAN

ÖZ

Çalışmanın esas fikri başından şöyle ifade edilebilir: Medeniyetimizin ve kültürel özelliklerimizin kesişiminde dengeye ve otoriteye dayalı bir toplumsal yapı oluşmuştur. Bu yapı, idari otoritenin biçimlenişini etkilerken vergi ve muhasebe uygulamalarına da belirsizlik taşımaktadır.

1. GİRİŞ

Bir kısmı bu topraklarda da anlatılagelen Yunan ve Roma mitolojisinden bir hikâye ile başlayalım. Prometheus’un insana ateşi bahşetmesi, bir yönü ile kaostan düzene geçişin simgesidir. Yunan mitolojisine göre evren kaostan doğmuştur. Kaos, dünya, gökyüzü, denizler ve diğer fiziksel varlıkların tohumlarını daha başından içinde taşımıştır. İnsan da bu tohumlardan biri olarak Gaia’nın (Toprak Ana) çocuklarından birisidir. Buna karşın insan, Olimpos’taki tanrılardan birisi olan Prometheus’un toprağa ve kile şekil vermesiyle vücut bulur. Bu şekilde yaratılan insan, arzulanan nihai biçimine ulaşıncaya dek çeşitli evrelerden geçmiştir.

Prometheus’un görevi yalnızca insanı şekillendirmek değil aynı zamanda onu korumaktır. Kardeşi Epimetheus ise hayvanları korumakla görevlidir. Kardeş tanrı bu görevini yerine getirerek hayvanlara kanatlar, pençeler ve kas kuvveti gibi koruyucu nitelikler bahşetmiştir. Prometheus ise diğer bir Olimpos tanrısı Hephaistos’un fırınından ya da başka bir rivayete göre Helios’un ateşten arabasının tekerinden ateşi çalarak insanlığa ulaştırmakla insana karşı görevini yaptığını düşünmüştür. Zeus ise bu cüretkar fiili nedeniyle onu, her gün karaciğerini yiyen bir kartalın işkencesine mahkûm etmiştir; karaciğer her seferinde yeniden oluşmakta ve işkence sürer gider… (Sears, 2014).

Bu anlatı, kaos, tanrılar ve insanlar arasındaki bitmeyen gerilimi görünür kıldığı kadar, insanın hayatta kalma ve düzen arayışını da vurgular. Kültürel coğrafya açısından Doğu–Batı ayrımı da dikkat çekicidir: Uzak Doğu çizgisinde ying–yang ikilisi denge ve sürekliliği imgelerken (bu denge iyi kötü savaşına, ancak mutlak otorite yapısına dayanır), Batı geleneğinde –özellikle Yunan mirasında– çatışma, değiştirme ve yenilik arayışı öne çıkar. Bu da coğrafyanın, kültürün, teknoloji ve gelişime katkıda bulunduğuna dair unsurlar oldukları şeklinde değerlendirilmiştir (Nisbett, 2005).

2. ANLATIDAN GERÇEKLİĞE

Bu mitolojik ve kültürel arka plandan hareketle Türkiye’de muhasebe ve vergi düzenlemelerini alegorik bir dille değerlendirmek mümkündür. Devletin otorite olarak düzenin ve gücün kaynağı şeklinde algılanması, vergi düzenlemelerinin muhasebe uygulamaları içindeki kurumsal ağırlığını arttırmaktadır.

Şu sorular belirleyicidir: Vergi otoritesinin baskın olduğu bir düzende muhasebe, işletmenin tüm paydaşlarına gerçeğe uygun ve karar almaya elverişli bilgi sağlayabilir mi? İşletme sınırları dışında muhasebe bürolarında ve danışmanlık şirketleri bünyesinde üretilen bilgi, işletmenin finansal düzeyi (performansı ve finansal durumu) hakkında yeterli içerik ve açıklık sağlar mı? Ve nihayet, muhasebenin tanımı dönüşürken bu dönüşümün neresinde kalıyoruz?

 3. MUHASEBE SADECE VERGİ HESAPLAMASINA MI HİZMET ETMELİDİR?

Türkiye’de muhasebenin temel referans noktası uzun yıllar boyunca vergi mevzuatı ve özellikle Vergi Usul Kanunu (VUK) olmuştur. Kanun, defter tutma esaslarını, değerleme ölçülerini ve raporlama ilkelerini belirleyerek muhasebeyi doğrudan vergi otoritesinin ihtiyaçlarına bağlamıştır.

Örneğin, VUK’un 315. maddesi gereği amortisman süreleri ve oranları idarece belirlenirken, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS 16 – Maddi Duran Varlıklar) amortismanı varlığın ekonomik ömrüne (tüketim modeline) göre gerçeğe uygun ve doğru raporlama yapmak üzere işletme yönetiminin takdirine bırakır. Bu farklılık, özellikle belirli ölçüleri sağlayan şirketlerin finansal raporları ile vergi beyannameleri ekindeki raporları dikkate alındığında, çift raporlama setinin oluşmasına yol açar ve bilginin şeffaflığını gölgeler.

Konuya ilişkin literatüre bakıldığında örneğin, Doğan (2018) BOBİ FRS çalışmasında, vergi mevzuatı değerleme hükümlerindeki eksikliklerin bağımsız denetime elverişli “geçerli finansal raporlama çerçevesi” oluşturmadığını; bu boşluğu doldurmak üzere BOBİ FRS’nin gerçeğe ve karşılaştırılabilirliğe uygun bilgi üretimi için esas çerçeve olarak konumlandığını belirtir.

4. İŞLETMENİN İHTİYACI NEDİR?

KOBİ hatta Mikro nitelikte bir işletmenin dahi ihtiyacı yalnızca doğru matrah veya vergi hesaplamak değildir. Yatırımcıya, işletme sahip/lerine güvenilir bilgi sunmak, kredi ilişkilerinde sağlam bir risk profili göstermek, ortaklara ve çalışanlara şeffaflık sağlamak ve uluslararası standartlara uygun raporlar üretmek de zorunludur.

Ampirik bulgular, vergi odaklı muhasebenin finansal tablo kalitesini zayıflattığını ve piyasalarda bilgi asimetrisini artırdığını ortaya koymaktadır (Kaya & Öztürk, 2021).

5. RAPORLAMADA GERİDE Mİ KALIYORUZ?

Finansal raporlama yönü ile bakıldığında, Uluslararası finansal raporlama standartları (IFRS/TFRS), paydaşların bilgi ihtiyacını merkeze alır ve şeffaf, karşılaştırılabilir raporlama hedefler. Türkiye’de ise vergi otoritesinin gölgesi bu dönüşümün önünde en büyük engellerden biridir. Diğer yönü ile de sürdürülebilirlik raporlaması ile finansal olmayan raporlama uygulaması da hızlı bir ivme ile öne çıkmaktadır. Bu raporlama yapılanması ve gelişimi içinde Türkiye uygulaması geride mi kalıyor?

Uluslararası literatür de bulguları destekler: Ball (2006) uygulamanın ülkeye göre kurumsal/politik farklılıklarla şekillendiğini, tek tip kural setinin tek tip raporlama üretmediğini söylüyor; Ding vd. (2007) ise yerel standartlardaki boşlukların şeffaflığı azalttığını gösteriyor. Vergi otoritesinin muhasebeye yön verdiği (vergisel uyumun baskın olduğu) ülkelerde bu iki etki kesiştiği için IFRS’nin şeffaflık ve karşılaştırılabilirlik faydaları daralır; uygulama gücü zayıf ve vergiye endeksli alanlarda “yokluk/uyuşmazlık” artar, bilgi kalitesi düşer.

6. SONUÇ

Prometheus’un ateşi bilgiyi ve ilerlemeyi simgeler. Türkiye’de muhasebenin vergiye indirgenmiş ya da vergi uygulamaları ile şekillendirilmiş hali ise bu ateşi sönümlemekte; paydaşların ihtiyaç duyduğu şeffaf, karşılaştırılabilir ve karar almaya elverişli bilgi akışını zayıflatmaktadır. Bu durum, büyük resimde bir raporlama belirsizliği de yaratmaktadır.

Sonuç olarak muhasebenin yalnızca matrah veya vergi hesaplamaya indirgenmesi yerine; paydaşlara güvenilir, karşılaştırılabilir ve karar destekleyici bilgi üreten ve yeniye intibak eden bir sisteme evrilmesi gereklidir.

KAYNAKÇA

Ball, R. (2006). International Financial Reporting Standards (IFRS): Pros and cons for investors. Accounting and Business Research, 36(sup1), 5–27.

Ding, Y., Hope, O.-K., Jeanjean, T., & Stolowy, H. (2007). Differences between domestic accounting standards and IAS: Measurement, determinants and implications. Journal of Accounting and Public Policy, 26(1), 1–38.

Doğan, A. (2018). Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı ile VUK/MSUGT Karşılaştırması. Muhasebe ve Finansman Dergisi,(80), 115–132. https://doi.org/10.25095/mufad.465915

Nisbett, R. E. (2005). Düşüncenin Coğrafyası. Varlık Yayınları.

Sears, K. (2014). Mitoloji 101. Say Yayınları.

0 yorum
0 FacebookTwitterLinkedinWhatsapp
MUHASEBE, DENETİM

DENETİMDE YENİ BİR BOYUT “SÜREKLİ DENETİM”

Doç. Dr. A. Engin ERGÜDEN

1-Giriş

Son zamanlarda ortaya çıkan finansal skandallar ve çıkarılan yasal düzenlemeler ile artık günümüzde geleneksel denetim yöntemlerinden ziyade, dijital ortamda yapılan denetimler giderek önemli hale gelmektedir. Özellikle son zamanlarda yapay zekanın hızlı gelişimi de buna etken olmuştur. Sürekli denetim gerçek zamanlı muhasebe sistemleri altında dijital ortamda işlemlerin kaydedilmesi, raporlanması ve neticesinde denetimini ifade etmektedir. Sürekli denetim sayesinde işletmelerdeki şeffaflık düzeyi yükselmekte, beraberinde hesap verilebilirlik sağlanmakta ve iç denetim daha etkili sonuçlara ulaşabilmektedir.

Teknoloji, kolaylıkların yanında bazı riskleri de beraberinde getirmektedir. Sistemlerin işleyişinde karşılaşılabilecek risk ve tehlikelere karşı “Sürekli Denetim” önem kazanmaktadır. Gecikmiş bir denetim, gecikecek bir müdahale doğuracaktır. Müdahalenin gecikmesinin ise birtakım kayıplar doğurması mümkündür. Fayda-maliyet analizi yapılarak bilginin sürekli denetim altında tutulması bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır.

2- Sürekli Denetim Nedir?

Enron skandalının etkilerinin azaltılması ve kurumsal yönetim uygulamalarının iyileştirilmesi için ABD’de 2002 yılında yayınlanan, Halka Açık Şirketler Muhasebe Reformu ve Yatırımcıyı Koruma Yasası veya diğer adıyla Sarbanes-Oxley Yasası gibi yasal düzenlemelerin yanı sıra, denetim standartlarında ve yazılımlarındaki sürekli değişim, denetçilerin yeni teknikler uygulamasına imkân vermektedir. Aslında, teknolojide gelinen nokta, yeni çözümleri gerekli kılmaktadır. Sürekli denetim ise tamamen bilgi teknolojilerine dayanmaktadır. Teknolojideki hızlı gelişmeler sürekli denetimin uygulanabilirliğini de arttırmıştır. Özellikle, Enron, Worldcom, Xerox, Wickes, Bulmers gibi hile ve yolsuzluk vakalarından sonra, bu kavram ayrı bir önem kazanmaya başlamıştır. Yaşanan muhasebe ve denetim skandallarının ardından, denetime kaybolan güvenin iadesi ve denetimin imajının düzeltilmesi ancak şekilde sağlanabilmiştir.

İş ve denetim dünyasında ortaya çıkan değişiklikler neticesinde, yıllık finansal tablolar ile bunlara ilişkin denetim raporları, nihai kullanıcıların ihtiyacını karşılamamaya başlamış ve bundan dolayı gerçek zamanlı muhasebe sistemleri, elektronik finansal raporlar ve sürekli denetim, iş ve muhasebe çevrelerinin ilgisini daha çok çekmeye başlamıştır. Sürekli denetimin yapısını ve çerçevesini anlamak için öncelikle genel geçer bir tanıma ihtiyaç vardır.

Sürekli denetim kağıtsız ve gerçek zamanlı muhasebe ortamında hazırlanmış finansal tablolara uygun görüş verebilmek için elektronik denetim kanıtlarının toplanması sürecidir.

CICA (Chartered Accountants of Canada) ve AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) tarafından hazırlanan rapora göre; sürekli denetim, denetim konusuna giren işlemlere ilişkin olarak anında veya işlemler gerçekleştikten kısa bir süre sonra yazılı güvence verilmesini sağlayan yöntemdir.

Sürekli denetim, fiziki belge olmaksızın gerçek zamanlı muhasebe bilgi sisteminde üretilmiş olan finansal tablolarda yer alan finansal karakterli bilgilerin doğruluğuna ve güvenilirliğine ilişkin bir görüş oluşturmak amacıyla bilgisayar destekli denetim tekniklerini ve analitik prosedürleri kullanarak elektronik denetim kanıtlarını toplamaya ve toplanan kanıtlardan ulaşılan görüşü bir denetim raporu ile bilgi kullanıcılarına sunmaya yönelik sistematik bir süreçtir.

Sürekli denetim; işlemlerin gerçekleşmesi anında veya gerçekleştikten kısa bir süre sonra sonuçların denetlenmesi olduğundan ancak tam otomatik ve birbiriyle ilgili işlemlere ve sonuçlara hızlı erişimi sağlayan bir süreç ile mümkün olabilir. Bu gereksinimleri karşılayabilmenin tek yolu, sürekli denetimin online bir sistem üzerinde uygulanmasıdır.

Sürekli denetim; varlıkların muhafaza edilmesi, verilerin doğruluğunun sürdürülebilir olması ve güvenilir finansal bilginin üretilmesi bağlamında gerçek zamanlı muhasebenin etkinliğini ve verimliliğini belirlemek amacıyla kanıtların bir araya getirilmesi ve değerlendirilmesi süreci olarak adlandırılmaktadır.

Genel bir tanımla; işletmelerin finansal tablolarındaki verilerin doğruluğu ve güvenilirliği konusunda bir görüş bildirme amacı altında; fiziki belgelere dayanmadan, bilgisayar tabanlı denetim teknikleri ve analitik denetim prosedürlerinin uygulanması ile elektronik ortamda denetim kanıtlarının toplanması ve üretilen finansal bilgilerin değerlemesi işlemlerine sürekli denetim adı verilmektedir.

Sürekli denetimin iki ana bileşeni ise şunlardır:

a) Sürekli kontrol değerlendirmesi (Continuous control assessment): Kontrol zafiyetleri üzerinde mümkün olabildiğince çabuk denetim yapılabilmesini ifade eder. Bu yöntem sayesinde, iç denetçiler yönetimin izleme fonksiyonunun yeterliliğini değerlendirmekte, denetim ve yönetim kurullarına kontrollerin etkili çalıştığı ve kurumun muhtemel olumsuzlukları hızlı bir şekilde düzeltebileceği garantisini sunmaktadırlar.

b) Sürekli risk değerlendirmesi (Continuous risk assessment): Beklenen risk düzeyinin üzerindeki sistem ve süreçlerin belirlenmesini ifade eder. Bu yöntem sayesinde, denetçiler kurumun riskli alanlarını tespit etmekte, bu türden riskleri derecelendirmekte ve sınırlı denetim kaynaklarının daha etkin dağılımını sağlamaktadırlar.

2.1. Sürekli Denetim ile İlgili Kavramlar;

Teknolojik gelişmeler finansal raporlamayı ve denetimi önemli ölçüde etkilemektedirler. Daha verimli denetim bilgisi raporlaması ve yeni güvence seviyeleri elde edebilmek için işletmeler çeşitli kavramları uygulamaktadırlar. Bunlar sürekli raporlama, sürekli güvence ve sürekli izlemedir. Bu kavramlar sürekli denetim ile yakından ilişki içerisindedirler. Sürekli denetimin daha iyi tanımlanabilmesi için belirtilen kavramlar ile sürekli denetim arasındaki ilişki ve aralarındaki farklılar hakkında bilgi verilmektedir.

Sürekli Raporlama; Genelde günümüz koşullarında işletmeler paydaşlara yönelik olarak her yıl düzenli olarak yıllık tam rapor ve ara dönem raporları gibi üçer ya da altışar aylık raporlar düzenlemektedirler. Yıllık yayımlanan raporda yer alan finansal tablolar bütünüyle yasal denetimin konusunu teşkil ederken, ara dönemlerde yayımlanan finansal tablolar sadece bir denetim araştırmasına konu teşkil etmektedir. Denetim yapma amacı olmadan veya daha sistemli bir denetim mekanizması sağlanarak seçilen bilgilerin internet ortamında yayımlanması ve bu bilgiye erişimin kolaylaşması sürekli raporlama sayesinde sağlanabilmektedir.

Sürekli Güvence; Denetim güvencesi, kontrollerin etkililiği ve yeterliliği ile bilginin doğruluğuna ilişkin olarak şirketin finansal konuları hususunda fikir elde edilmesini sağlamaktadır. Denetçilerin risk değerlendirmesi bağlamında sürekli kontrolü ve sürekli denetimi gerçekleştirdiği zaman sürekli güvence sağlanabilmektedir. Kontrollerin ve organizasyon içerisindeki risk yönetiminin durumunun ve yönetimin izleme fonksiyonunun yeterliliğinin değerlendirilmesi için denetçiler tarafından gerçekleştirilen faaliyetlerin kombinasyonunu ifade eden bir çerçevedir. Sürekli izleme ve denetim süreçlerinin bileşik sonuçlarının değerlendirilmesi ile organizasyon içerisinde kontrol sistemlerinin etkililiği konusunda denetçiler sürekli güvence sağlayabilmektedir

Sürekli İzleme; Sürekli izleme, sistem içerisinde kurulan kontrollerin doğru bir şekilde çalışıp çalışmadığından emin olunmasını ifade etmektedir. Örnek olarak finansal sistemde yer alan bir banka için, her bir hesap kapsamında belirli sayıdaki işlemlere izin verilmesine ilişkin olarak oluşturulan kontrollerin doğru çalıştığından emin olunmasıdır. Sürekli izlemenin temelini teşkil eden ilkeler aşağıda belirtilmektedir:

a) COSO’nun ERM sistemine göre tanımının yapıldığı bir iş süreci bünyesindeki kontrol noktalarının oluşturulması,

b) Belirlenen kontrol noktalarının her birisi için güvenlik durumlarının ve kontrol amaçlarının oluşturulması,

c) Hatalı işlemlerin olup olmadığının belirlenmesi suretiyle otomatikleştirilen seri bir test sisteminin oluşturulması,

d) Yakın bir zamanda belli bir noktada gerçekleşen tüm işlemlerin çeşitli testlere tabi tutulması,

e) Hatalı olduğu görülen herhangi bir işlemin bir kontrol testi ile incelenmesi,

f) Doğru olan işlemlerin belirlenmesi,

g) Kontrol zayıflığı olan alanların belirlenmesidir.

3- Geleneksel Denetim ve Sürekli Denetim Arasındaki Farklılıklar

Geleneksel denetim ile sürekli denetim aşamaları arasındaki farklılıklar; Usul’un oluşturduğu aşağıdaki tablo ile özetlenebilmektedir.

Geleneksel Denetim AşamalarıSürekli Denetimin Aşamaları
Denetim anlaşması · Denetim planı · İç kontrol sistemi değerlemesi · Maddi doğruluk testleri · Denetçi görüşü · RaporlamaSürekli izleme ve sürekli kontrol mimarisi · Analitik izlemenin yapılandırılması · Uyumsuz noktaların gözlemlenmesi · Sürekli olarak model oluşturma ve birleştirme · Alarmlar ve bilgilendirme · Uyumsuzluğun incelenmesi · Çok katmanlı görüş

Birçok farklı bakış açısı ile bakıldığında geleneksel denetim ile sürekli denetim arasında çok sayıda farklılık bulunmaktadır. Sürekli denetim, yapılan denetimlere çeşitli yenilikler getirmekte, teknolojik olarak birçok imkân sunmakta ve denetimin kalitesine, etkililiğine ve verimliliğine büyük katkılar sağlamaktadır.

4. Sürekli Denetimin Avantaj ve Dezavantajları

Sürekli denetimin genel olarak sağladığı faydalar aşağıda maddeler halinde gösterilmektedir:

1. Geleneksel denetim ile kıyaslandığında daha hızlı ve daha etkin bilgi kontrolü sağlar. Müşterilerin kontrol edilen işlemlerinin artırılmasını ve %100’e yakın bir kontrolün yapılması sağlanarak maliyetlerin düşürülmesine yardımcı olur.

2. İşlemler ve hesaplar üzerinde geleneksel denetimde harcanan zaman ve maliyet sürekli denetim sayesinde azalmaktadır.

3. Sürekli denetim ile denetçilerin, işletmenin iş, sektör ve iç kontrol yapısı üzerinde daha çok odaklanmaları sağlanarak finansal denetimlerin kalitesi artırılabilmektedir.

4. Bağımsız bir biçimde sürekli yapılan testler ve yıl içerisinde yapılan kontrol testleri ile daha iyi bir kontrol yapısı oluşturulmaktadır.

 5. Denetçilerin eylemsel sonuçları denetlemesinin ve sistemlere odaklanmalarının değiştirilmesine imkân sağlar.

6. Yüksek hacimli işlemlerin ve bunlara ait verilerin incelenebilmesini sağlar.

7. Yapılan kontrollerin ve finansal raporlama sistemlerinin etkinliği zamanında tespit edilebilir.

8. Meydana gelen hataları, olağanüstü ve kural dışı uygulamaları ve çeşitli eksiklikleri ortaya çıkarmaya yardımcı olur.

9. Şüpheli olan işlemlerin zamanında belirlenmesini sağlar.

10. Kontrollerin kapsamını değiştirir.

11. Kontrollerin yetersizliklerinin belirlenmesine olanak sağlar.

12. Denetçilerin sonuçlara odaklanmasına olanak sağlar.

13. Risk yönetimine ve kurumsal yönetime katkıda bulunur.

14. Karar alma mekanizmasında etkili bir rol üstlenir.

15. Meydana gelen kayıpların azalmasına imkân sağlar.

16. Dış denetime katkıda bulunarak dış denetimin maliyetini azaltır.

Sürekli denetim sisteminin önünde bulunan bazı dezavantajlar ve engeller CICA ve AICPA tarafından yayınlanan rapor kapsamında aşağıda maddeler halinde belirtilmektedir:

1. Dış kaynaklara erişilemediği durumlarda veya bazı olayların oluşması beklenildiğinde ne kadar güvenilir denetim kanıtı elde edilebileceği;

2. Özellikle kontrol risk düzeylerinin değişken olduğu durumlarda otomatik olan denetim mekanizmasının maddi doğruluk testlerinin nasıl ve hangi zaman diliminde yapılacağı ile ilgili olarak en uygun ve en erken kararların nasıl alınabileceği;

3. Yapılacak denetimin konusunun ve gereksinim duyulan raporlamanın, önemlilik ve risk seviyelerine etkide bulunup bulunmayacağı;

4. Klasik olarak gerçekleştirilen mali tablo denetiminde çok sıklıkla kullanılmayan otomatik denetim teknikleri ve araçlarının etkin olarak kullanılıp kullanılamayacağı;

5. Otomatik denetim mekanizmasına sahip bir sistemde objektif bir şekilde hareket edilip edilemeyeceği;

6. İç denetim ve dış denetim çalışmaları kapsamında sürekli denetim sisteminin planlanması aşamasında iyi bir organizasyonun sağlanıp sağlanamayacağıdır.

5. Sonuç

2000’li yılların başlarında meydana gelen başta Enron olmak üzere büyük denetim ve muhasebe skandallarından sonra sürekli denetimin önemi daha iyi anlaşılmıştır ve günümüzde bu önem giderek artmaktadır. Daha güvenilir, zamanında ve doğru karar mekanizmaları geliştirme ihtiyacı, sürekli denetime olan ihtiyacı da arttıracaktır. Çünkü, sürekli bilgi, karar alma için önemlidir ve sürekli denetime tabi bilginin güvenilirliği artacağı için bundan karar alma mekanizmaları olumlu yönde etkilenecektir. Ayrıca hangi kullanıcı tarafından ne gibi işlemlerin gerçekleştirildiğinin tespit edilmesi için sistem üzerindeki log kayıtlarının sürekli takip edilmesi gerekmektedir. Sürekli denetim, sürekli kontrol değerlendirmeleri ve sürekli risk değerlendirmeleri adı altında iki temel parçadan ibarettir.

Sistem üzerinde kurulacak kritik kontrol noktaları sayesinde denetimin etkinliği ve verimliliği artırılabilmektedir. Bu şekilde sürekli kontrol değerlendirmeleri gerçekleştirilmektedir. Sürekli denetimin bir diğer parçası olan sürekli risk değerlendirmelerinin gerçekleştirilmesi için ise denetim kapsamında riskler sınıflandırılmalı ve riskli alanlar belirlenerek gerekli önlemler alınmalıdır.

Kaynak:

  • Cankar İ;” Denetimin Yeni Paradigması”,  Sürekli Denetim, Sayıştay Dergisi, Sayı: 61
  • Acar D., Öztürk M.S., Usul H.; “Dijital Ortamda Denetim: Sürekli Denetim”, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi Y.2016, Sayı:21, No:5 s.1561-1571.
  • Selimoğlu S. K., “Denetim Olgusunun Kurumsal Kaynak Planlaması (ERP) Sistemleriyle Bütünleştirilmesi”, 7. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, Antalya,2005,  s.9.
  • Usul, H., “Türkiye Finansal Raporlama Standartları Uygulamalı Bağımsız Denetim”, Detay Yayıncılık, 2013
0 yorum
0 FacebookTwitterLinkedinWhatsapp
MUHASEBE, DENETİMVergi

BİZ ŞİMDİ NEYİ DÜZELTTİK? VERGİDE BİR GARABET ÖYKÜSÜ: ENFLASYON DÜZELTMESİ!

Tuncay KAPUSUZOĞLU

I- Yasal Düzenlemeler:

Enflasyon düzeltmesi uygulaması, vergi sistemimize 30.12.2003 tarihli ve 25332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5204 sayılı Kanun ile girmiştir. Anılan Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun (VUK’un) mükerrer 298. maddesi enflasyon düzeltmesini içerecek şekilde yeniden düzenlenmiştir.

Düzenlemeye göre, “Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.”

Başbakan Recep Tayyip Erdoğan imzasıyla TBMM Başkanlığı’na gönderilen söz konusu “Kanun Tasarısı”nın genel gerekçesi aşağıdaki gibidir:

“Ülkemizde uzun yıllardır süren yüksek enflasyon, çok çeşitli tahribatlarının yanında, mali tabloları da bozmuş ve mali tabloların gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmasına yol açmıştır.

Türk vergi sisteminin bileşenleri olan vergi idaresi ve vergi mevzuatının günün şartlarına uygun olarak yeniden yapılandırılmasında hareket noktası olan, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’ndan sonra yasalaşan ve bazı maddi vergi kanunlarında değişiklikler yapan 4842 sayılı Kanundan sonra bu sürecin bir adımı olarak bu yeni Tasarıyla da enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermek üzere bazı vergi kanunlarında değişiklikler yapılması amaçlanmaktadır.

Her ne kadar, enflasyona karşı alınan tedbirler ile sorunun kökten çözülmesi hedeflenmiş ve bu konuda çok ciddi mesafeler kat edilmiş ise de bu temel hedeften vazgeçmeksizin, mali tabloların enflasyondan arındırılması ve vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi ihtiyacı varlığını halihazırda da devam ettirmektedir.

Vergi kanunlarımızda enflasyonun etkilerinin giderilmesi ile ilgili çok sayıda hüküm olmakla birlikte, birbirleriyle uyumlu olmamaları ve uluslararası kabul görmüş standartlardan da uzak olmaları bu dağınık yapının tutarlı ve uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesini zorunlu kılmaktadır.

Fiyatlar genel seviyesindeki sürekli ve önemli artışlar, vergi matrahının oluşmasında bazı mükelleflerin lehine, bazı mükelleflerin de aleyhine sonuçlar doğurmaktadır. Daha açık bir ifade ile borçlanarak çalışanların vergi matrahı suni olarak azalırken, öz sermayesi ile çalışanların vergi matrahı suni olarak artmaktadır. Bu da vergi adaletini ve ticaret hayatındaki rekabet ortamını zedelemektedir.

Bunun sonucu olarak da işletmeler öz sermaye ile çalışmaktan uzaklaşıp, borçlanmaya yönelmekte, bu durum, ülkemizin kaynak dağılımını ve işletmelerin mali dengelerini bozmakta ve mali yapının zayıflamasına yol açmaktadır. Bu nedenle katlanılan finansman maliyeti, vergi matrahlarının büyük ölçüde azalmasına sebebiyet vermektedir.

Öz sermayesi ile çalışmak zorunda olan veya böyle çalışmayı tercih eden işletmeler kazanç vergisi olmaktan çıkıp servet vergisine dönüşen haksız vergilendirme ile karşılaşmaktadır. Bu husus işletmelerin öz sermayelerini azaltmakta, yatırım ve istihdam politikalarını olumsuz yönde etkilemektedir.

Enflasyon düzeltmesi olmaması aynı zamanda, kayıt dışı ekonomiyi teşvik etmekte ve kayıt dışı ekonominin temel sebepleri arasında yer almaktadır.

Yerli sermayenin zarar görmesinin yanı sıra, yabancı sermaye de bu faktör nedeniyle ülkeye yeterince gelmemekte, hatta yerli sermaye çeşitli şekillerde yurt dışına yönelmektedir.

Enflasyon düzeltmesinin vergi mevzuatında yer almaması, halka açık şirketler ile bankalardaki enflasyon düzeltmesi uygulaması ile çelişki oluşturmaktadır.

Bütün bunların yanında, mali tabloların çok yönlü fonksiyonları da işlevsiz kalmaktadır. Yatırımlar, kredi tahsisleri ve kar dağıtımları açısından hatalı kararlar alınabilmekte, işletmenin yönetimi ile ilgili performans sistemleri anlamsız hale gelmektedir. Büyük emek verilen, büyük kaynaklar aktarılan muhasebe işlemleri anlamsız ve işe yaramaz rakam yığınları üretmekte, bunun işletme ekonomilerin de doğurduğu zararlar, son noktada, vergi potansiyelinin de aşınmasına yol açmaktadır.

Enflasyon düzeltmesi, gelecekte enflasyon tamamen yok olsa dahi geçmişte yaşanan enflasyonun yol açtığı ve mali tablolarda yarattığı tahribatı düzeltmekte, dolayısıyla, işletmelerin öz sermayelerinin gerçek boyutları ile değerlendirilmesine olanak sağlamaktadır.

Vergi barışının ve ekonomik sağlamlığın işletme bazında kalıcı olarak sağlanması açısından bu düzenlemeler yapılmaktadır.

Yukarıda yer alan gerekçelerle enflasyon düzeltmesine vergi mevzuatımızda yer verilmesi zaruret haline gelmiş ve Tasarı bu amaçla hazırlanmıştır.”[1]

Kanun tasarısının genel gerekçesinden de görüleceği üzere, vergi mevzuatımızda enflasyon düzeltmesi uygulamasını getirmenin temel nedeni, ülkemizdeki yüksek enflasyonun mali tablolarda bozulmaya yol açması ve mali tabloların gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmasıdır; bu doğrultuda getirilen Kanunla enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerinin giderilmesi amaçlanmıştır.

VUK’un mükerrer 298. maddesinde yapılan düzenleme ile yürürlüğe giren enflasyon düzeltmesi uygulamasında yukarıdaki ana amaç dışında sağlanacak başlıca faydalar “Genel Gerekçe”de sıralandığı haliyle aşağıdaki gibidir:

1. Uluslararası standartlardan uzaklaşan mali tablolar, uluslararası kabul görmüş standartlara uyumlu hale getirilecektir.

2. Fiyatlar genel seviyesindeki sürekli ve önemli artışlar, borçlanarak çalışan vergi mükelleflerinin vergi matrahını suni olarak azaltırken, öz sermayesi ile çalışanların vergi matrahını suni olarak artırmaktadır. Yapılan enflasyon düzeltmesine ilişkin düzenleme ile bu sorun giderilecek; vergi adaleti sağlanacak, ticaret hayatındaki rekabetin zedelenmesi önlenecektir.

3. Yüksek enflasyon ortamında vergi mükellefleri öz sermaye ile çalışmaktan uzaklaşıp, borçlanmaya yönelmekte; bu da ülkemizin kaynak dağılımını bozmakta, işletmelerin mali dengelerini etkileyerek, mali yapının zayıflamasına yol açmaktadır. Katlanılan finansman maliyeti vergi matrahlarının büyük ölçüde azalmasına sebebiyet vermektedir. Enflasyon düzeltmesi ile bu çarpıklık giderilecektir.

4. Yüksek enflasyon ortamında öz sermayesi ile çalışmak zorunda olan işletmeler için kazanç vergisi olmaktan çıkıp, servet vergisine dönen haksız bir vergileme sistemi vardır. Bu durum işletmelerin yatırım, istihdam politikalarını olumsuz etkilemektedir. Enflasyon düzeltmesi bu haksızlığı giderecektir.

5. Yüksek enflasyon ortamında enflasyon düzeltmesi olmaması kayıt dışı ekonomiyi teşvik etmektedir. Bu durum, kayıt dışı ekonominin temel sebepleri arasındadır.

6. Yüksek enflasyonun getirdiği belirsizlik ortamında, ülkeye yabancı sermaye yeterinde gelmemekte, yerli sermaye ise yurt dışına yönelmektedir. Enflasyon düzeltmesi, haksızlıkları önleyip, mali tabloların gerçeği yansıtmasını sağlayarak bu sorunu çözecektir.

7. Yüksek enflasyon ortamında, mali tabloların çok yönlü fonksiyonları işlevsiz kalmaktadır. Yatırımlar, kredi tahsisleri ve kar dağıtımları açısından hatalı kararlar alınabilmekte, işletme yönetiminde performans sistemleri anlamsız hale gelmektedir. Bu ortamda vergi potansiyeli de olumsuz etkilenmektedir.  Enflasyon düzeltmesi bu zafiyeti giderecektir.

8. Enflasyonun tamamen yok olması halinde, geçmişteki tahribatın düzeltilmesi zorunludur. Şirketlerin öz sermayeleri gerçek boyutlarıyla değerlendirilmelidir. Enflasyon düzeltmesi bu yapıyı gerçekleştirecektir.

Enflasyon düzeltmesinde uygulamanın nasıl olacağı 28.02.2004 tarihli ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 328 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Anılan Tebliğde hedeflenen amaç, genel gerekçe doğrultusunda şu şekilde açıklanmıştır:

“Ülkemizde uzun yıllardır süren yüksek enflasyon, çok çeşitli tahribatlarının yanında, mali tabloları da bozmuş ve mali tabloların gerçek durumu yansıtmaktan uzaklaşmasına yol açmıştır. Enflasyona karşı alınan tedbirler ile sorunun kökten çözülmesi hedeflenmiş ve bu konuda çok ciddi mesafeler kat edilmiş ise de vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi ihtiyacı, varlığını halihazırda da devam ettiren bir olgudur.

Vergi Usul Kanunu’nda değişiklik yapan 5024 sayılı Kanunun amacı da mali tabloların enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesidir.

Enflasyon düzeltme işlemi ile ilgili olarak 5024 sayılı Kanun ikili bir yaklaşım getirmiş ve 31/12/2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesiyle ilgili farklı düzenlemeler ihtiva etmiştir. Süreklilik arz eden ve düzeltme işlemine ilişkin ana esasların belirlendiği hükümler Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinde; 31/12/2003 tarihli mali tabloların düzeltilmesine ilişkin hükümler ise geçici 25’inci maddesinde yer almaktadır. Bu tebliğin konusunu da Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25’inci maddesine göre yapılacak düzeltme işlemi oluşturmaktadır.”

Sonrasında, 13.08.2004 tarihli ve 25552 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 338 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de uygulamaya ilişkin ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır. Ayrıca, 333, 337, 345 ve 348 Sıra No’lu vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde de uygulamaya ilişkin ilave açıklamalar yapılmıştır.

328 Sıra No’lu Tebliğin ve belirtilen diğer tebliğlerin yanı sıra 2004 yılında çıkarılan çok sayıda VUK Sirkülerleriyle de uygulamaya yönelik açıklamalar yapılmıştır.

VUK’un mükerrer 298. maddesiyle getirilen enflasyon düzeltmesi sadece gerekli koşulların sağlandığı 2004 yılı için uygulanmış, enflasyon oranının tekrar yükseldiği 2021 yılına kadar uygulama yapılmamıştır. 2021 yılında enflasyonun yüksek düzeylere ulaşması ile mükerrer 298. maddedeki koşullar tekrar sağlanmıştır. Ancak, VUK’un geçici 33. maddesiyle enflasyon düzeltmesinin 2021 ve 2022 yıllarında yapılmayacağı ilan edilmiştir. Maddeye göre;

“Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298’inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.

Mükerrer 298’inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir. 31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar/zarar farkı geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez…”

Enflasyon düzeltmesi, koşulların gerçekleşmesiyle 2021 ve 2022 yıllarında ertelenip, 2023 yılında tekrar uygulamaya konulmuştur. Uygulamaya ilişkin 30 Aralık 2023 tarihli ve 32415 (2. mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 555 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yapılan açıklama aşağıdaki gibidir:

“Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrası uyarınca enflasyon düzeltmesi, aynı fıkranın (9) numaralı bendinde belirtilenler hariç, kapsam dahilindeki mükelleflerden hesap dönemi takvim yılı olanlar tarafından en son 2004 takvim yılı itibarıyla yapılmıştır. Müteakip takvim yıllarında ise 2020 takvim yılına kadar gerekli koşulların oluşmaması nedeniyle, 2021 ve 2022 takvim yıllarında da aynı Kanunun geçici 33’üncü maddesiyle enflasyon düzeltmesi 2023 takvim yılı sonuna kadar ertelendiğinden, 2005 ila 2022 takvim yıllarında (18 yıl) enflasyon düzeltmesi yapılmamıştır. 2023 takvim yılı (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2024 yılında biten özel hesap dönemi) sonu itibarıyla ise, Vergi Usul Kanunu’nun geçici 33’üncü maddesi gereğince, 2023 hesap dönemine ilişkin mali tabloların mezkûr madde ve aynı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrası hükümleri çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.”

Uygulamaya ilişkin olarak en son 01.11.2024 tarihli ve 176 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayınlanmıştır.

II- Uygulama Nasıl Oldu?

Uygulamada, vergi sistemimizde tam olarak kaotik bir durum yaşandı. Zira, 2003 yılındaki düzenleme zaten oldukça ayrıntılı ve karmaşık bir yapıya sahipti; enflasyon düzeltmesi 2004 yılında sadece bir yıl için uygulanınca, tüm zafiyetlerine rağmen düzenleme, içeriği ve sonuçları tam olarak algılanmadan ve fazla eleştiri konusu yapılmadan VUK’un pasif maddelerinden birisi olarak yıllarca uykuya bırakıldı. Ülkenin tarihinde gördüğü en büyük ekonomik krizlerinden birinin yaşanması ve enflasyon oranının birdenbire son derece yüksek seyretmesiyle, “enflasyon düzeltmesi” koşulları yeniden gerçekleşti. Krize, etkilerine ve sonuçlarına hazırlıksız yakalanılması nedeniyle 2021 ve 2022 yılındaki ertelemeden sonra 2023 yılında, tam 18 yıl sonra, “enflasyon düzeltmesi” tekrar yürürlüğe girdi. İlk uygulamanın üzerinden uzun yıllar geçmesi, ekonomik kriz içinde can havliyle mükelleflerin “enflasyon düzeltmesi”nden beklentilerinin tamamen vergi matrahını azaltıcı bir uygulama olarak görülmesi, mesleki kuruluşların farkettikleri sorunların çözümünde etkili olamaması, Vergi İdaresi’nin yeterince hazırlık yapamaması, önlemlerini alamaması ve kontrolü kaybetmesi gibi nedenlerle, enflasyon düzeltmesi bir anda vergi sistemimizin en karmaşık, en sorunlu ve çözümsüzlüğe giden uygulamalarından biri haline geldi.

Gelinen bu aşamada geçmişe yönelik olarak, “neden böyle oldu?” sorusuyla birlikte, geleceğe yönelik olarak, “bu saatten sonra ne yapabiliriz?” sorusu gündeme gelmiştir.

III- Neden Böyle Oldu?

A- Hukuki Düzenlemedeki Sorun:

Hukukta belirlilik ilkesi vergi hukuku açısından da büyük önem taşımaktadır. Hukukta belirlilik (ya da kesinlik) ilkesini şu şekilde tanımlayabiliriz[2]:

“Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, kanun düzenlemelerinin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir tereddüde ve şüpheye yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu tedbirler içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuki güvenlikle bağlantılı olup, birey hangi somut eylem ve olguya hangi hukuki müeyyidenin veya neticenin bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını belirler. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Hukuk devletinin unsurları, doktrinde de belirlenmiş olup, bunlardan konuyla ilgili iki tanesi “hukuki güvenlik” ve “belirlilik” ilkeleridir. Bireyin devlete güven duyması, ancak hukuki güveliğin sağlandığı bir hukuk devleti düzeninde mümkün olabilecektir. Anayasada öngörülen temel hak ve hürriyetlerin kullanılması ve insan haklarının insan hayatına egemen kılması için Devlet, bireylerin hukuka olan inançlarını ve güvenlerini korumakla yükümlüdür.”

Vergide belirlilik ilkesi, bu doğrultuda vergilerle ilgili kurallar ve işlemlerin açık ve anlaşılabilir olmasını; bu ölçüde vergilendirmede keyfiliğin önleneceğini ifade eder. Hukuki güvenlik ilkesi, geleneksel vergilendirmede belirlilik ilkesine yeni bir içerik kazandırmıştır. Belirlilik ilkesi bir yandan yükümlülerin hukuki güvenliğini korurken, diğer yandan da vergi idaresinde istikrarı sağlamaktadır. Vergilerin yasallığı ilkesi ve idarenin vergiyi doğuran olayla bağlılığı, belirlilik ilkesinin ön koşuludur. Yasa koyucu tipleştirme yaparken belirsiz, çift anlamlı ve içerikten yoksun kararlar kullanmamalıdır. Vergi yükümlülerinin hukuki güvenliklerinin sağlanabilmesi için kişisel vergi yükünün açık olarak önceden hesaplanabilmesi ve tahmin edilebilmesi gerekir.[3]

Vergilendirmede belirlilik ilkesi konusunda ilk sistematik açıklamayı 18. yüzyılda Adam Smith yapmıştır. Ulusların Zenginliği (The Wealth of Nations) adlı kült eserinin 5. kitap, 2. bölümünde koyduğu 4 vergileme kuralından birisi “belirlilik ilkesi”dir. İlgili bölüm aynen aşağıdaki gibidir:

“…Her bireyin ödemekle yükümlü olduğu vergi kesin olmalı ve keyfi olmamalıdır. Ödeme zamanı, ödeme şekli, ödenecek miktar, vergi ödeyen ve diğer herkes için açık ve net olmalıdır…”[4]

2003 yılında vergi sistemimizde ilk kez düzenlemesi yapılan “enflasyon düzeltmesi” VUK’un mükerrer 298. maddesinde yer almaktadır. Yapılan düzenleme ile ilgili olarak çıkarılan 328 ve 555 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile uygulamaya yön verilmiştir. 19 sayfalık 238 No’lu Tebliğde 11 bölüm, 16 alt bölüm ve çok sayıda matematik formülü bulunmaktadır. 555 Seri No’lu Tebliğ ise 44 sayfa olup, 58 maddeden oluşmuştur, aynı şekilde içinde çok sayıda matematik formülü bulunmaktadır.

Özetle, enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak toplam 9 Vergi Usul Kanunu Tebliği ve 18 Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayınlanmıştır.

Görüleceği üzere Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin uygulamasıyla ilgili olarak ortada devasa bir “mevzuat külliyatı” bulunmaktadır. Söz konusu düzenlemelerin özellikle 2023 ve sonraki yıllardaki uygulaması “külliyat”a rağmen çok sayıda belirsiz husus içermektedir. Hemen her bölüm kendi içinde ayrı tartışma konularına sahiptir. Anılan tartışma konularının büyük kısmı net bir çözüme kavuşturulamamıştır.

Ayrıca, enflasyon düzeltmesi konusunda 30 Ekim 2024 tarihli ve 32707 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7529 sayılı Kanun ile de önemli düzenlemeler yapılmıştır. Anılan 7529 sayılı Kanun’un başlığı, “Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”dur. Bu önemli düzenleme, konuyla alakasız başlıktaki bir kanuna “bazı kanunlarda” statüsüyle iliştirilen 11 ve 12. maddelerde yapılmıştır. Burada, yasa düzenleyicilerin “külliyat”a yaklaşımında ve konuya verdikleri önemde bir özensizlik vardır.

Enflasyon düzeltmesinin geçici vergi dönemlerinde de uygulanması, bu kadar karmaşık hale getirilen konunun gündemden düşmemesine, mükelleflerin ve meslek mensuplarının hayatının bir parçası haline gelmesine yol açmıştır.

Ortadaki belirsizlik, ülke tarihinde hiçbir vergi uygulaması konusunda bu kadar sorunlu olmamıştır.

B- Vergi İdaresi’nin Uygulamasındaki Sorun:

Hazine ve Maliye Bakanlığı ve özelinde Gelir İdaresi Başkanlığı, “enflasyon düzeltmesi” ile ilgili mevzuatın karmaşık hükümler içermesinin, uygulamacılar tarafından anlaşılamamasının ve vergilendirmede belirlilik ilkesine aykırı düzenlemenin en büyük sorumlusudur. Mevzuatın içeriğindeki ciddi sorunların yanı sıra uygulamada sürekli karar değiştirilmesi, Vergi İdaresi’nin ikinci büyük zafiyetidir. Uygulamadaki karmaşıklık ve belirsizlik, enflasyon düzeltmesi yapanların işgücünün neredeyse tamamını buraya tahsis etmesine yol açmıştır.

Geçici vergilendirme dönemleri için verilen ya da verilemeyen kararlar, ülkemiz vergi tarihine geçecek kadar büyük sorunlara yol açmıştır. Süreç şu şekilde işlemiştir:

1. Gelir İdaresi Başkanlığı, 2024 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde (01.01.2024-31.03.2024) enflasyon düzeltmesi yapılmamasına karar verdi. Üstelik buna ilişkin 560 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği 30 Nisan 2024 tarihinde yayınlandı. Bu esnada çok sayıda mükellef düzeltme işlemleri büyük ölçüde tamamlanmıştı. Mükellefler için de, firmalara içerden ve dışarıdan hizmet veren meslek mensupları için de büyük bir zaman israfı oluşmuştur.

2. İlk geçici vergilendirme döneminde düzeltim yapılmaması kararı, aynı gerekçelere sahip ikinci geçici vergi dönemi için de bir beklenti oluşturdu. Bu belirsizlik ortamında, Gelir İdaresi Başkanlığı, 2024 yılının ikinci geçici vergilendirme döneminde enflasyon düzeltimi yapılmaması yönünde bir karar almadı, ama 07 Ağustos 2024 tarihli 171 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile geçici vergi beyanname verme süresini 19 Ağustos gününden 27 Ağustos 2024 gününe kadar 8 gün süreyle uzattı.

3. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın web sitesinde yayınlanan 07 Ağustos 2024 tarihli basın açıklamasında, “Bu bağlamda, 2024 yılı ikinci geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yapılması gerekmekte olup, mükelleflere kolaylık sağlanması amacıyla son kez geçici vergi beyanname verme süreleri 27 Ağustos 2024 Salı günü sonuna kadar uzatılmıştır.” denilmiştir. “Son kez” vurgusuyla mükelleflerin beklentilerinin önü kesilmek istenmiştir.

4. Yapılan resmi açıklamada “son kez” denilmesine rağmen, örneğine ilk kez rastlanan bir kararla, 27 Ağustos 2024 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2024 II. Geçici Vergi Dönemine ait Gelir ve Kurum Geçici Vergi Beyannamelerinin verilme süreleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 6 Eylül 2024 Cuma günü sonuna kadar bir kez daha uzatılmıştır. Karar, 23 Ağustos 2024 tarihli 172 No’lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri’nde yayınlanmıştır.

5. 29 Ağustos 2024 tarihli 173 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile süre bir kez daha uzatılmıştır. Kararda, “Bu defa, Resmi Gazete’de yayımlanmak üzere gönderilen 563 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yapılan düzenlemeler de dikkate alınarak, 6 Eylül 2024 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2024 II. Geçici Vergi Dönemine ait Gelir ve Kurum Geçici Vergi Beyannamelerinin verilme süreleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri 13 Eylül 2024 Cuma günü sonuna kadar uzatılmıştır.” denilmiştir.

İkinci Geçici Vergi Beyannamesi, “enflasyon düzeltmesi”, beyanname verme süresi ve ödeme süresi açısından, “son kez” denilmesine rağmen beklenmedik anlarda tekrar tekrar uzatılarak, belirsizlik ortamı uygulamacıların sinir sistemini bozar bir hal almıştır.

Üçüncü geçici vergi dönemi beyannamesi 18 Kasım 2024 tarihinde verilecektir. Şu ana kadar Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan bir açıklama gelmemiştir. Mükellefler ve uygulamacılar, çalışmalarını sürdürmekle birlikte, yeni bir karar yayınlanma ihtimalini de sürekli göz önünde bulundurmaktadırlar. Süre uzatılabilir de uzatılmayabilir de! Kimse ne olacağını bilememektedir.

Geçici vergi bilinmezliği ile uğraşırken, 31 Ağustos 2024 tarihindeki Resmi Gazete’de yayımlanan 563 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile enflasyon düzeltmesi kapsamı dahilinde olup 31.12.2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olan mükelleflerin 2024 hesap döneminin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemleri sonu itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapmamalarına karar verilmiştir. Burada da büyük bir emek israfı oluşmuş, belirsizlik hali olayı göz gözü görmeyecek hale getirmiştir. Bu kapsamdaki mükelleflerin yıl sonunda enflasyon düzeltmesi yapıp yapmayacakları konusunda, vergilendirme gibi ciddi bir alanda, dedikoduların önü arkası kesilmemektedir. İzlenen süreç ve gelinen aşamada, yıl sonunda ne olacağı konusunda bir şey söylemek mümkün değildir. Bu kapsamdaki mükellefler için enflasyon düzeltmesi yapılabilir de yapılmayabilir de!  Kimse ne olacağını bilememektedir. “Belirsizlik” had safhadadır.

C- Meslek Mensuplarındaki ve Meslek Odalarındaki Sorun:

Meslek odaları ve çatı kuruluş TÜRMOB, yıkıcı ekonomik krizin ve enflasyonun birdenbire çok yüksek oranlara ulaşmasının getirdiği sorunlar üzerine, mükelleflerin de yoğun istekleri doğrultusunda, enflasyon düzeltmesini ısrarla talep etmiştir. Bu taleplerin altında yatan neden ekonomik sıkıntıları bir parça giderecek düzenlemelerin getirilmesine yönelik beklentilerdir. 2004 yılındaki uygulama sorunları ve karmaşıklığın getirdiği tartışmalar unutulmuş, bu süreçte dikkate alınmamıştır.

Meslek mensupları, uygulamanın içinde oldukları ve bu konudaki emek yoğun çalışmanın insan hayatını etkileyecek boyutlara vardığını hissettikleri için, 2023 yılından itibaren tekrar uygulanmasına başlanılan “enflasyon düzeltmesi”ndeki sorunları görmüş ve özellikle geçici vergi dönemlerinde uygulamanın hiç yapılmaması ya da tercihe bırakılması yönünde görüşlerini gerek medyada seslendirmiş, gerekse de bağlı oldukları Odalara iletmişlerdir. Sorunların uygulama öncesindeki öngörülerle değil, bizzat uygulamanın içinde gözlemlenmesinde yadırganacak bir durum yoktur. Zira, uygulama öncesinde, süreç içinde ortaya çıkan sorunların bu boyuta ulaşacağını kimse tahmin etmiyordu.

Meslek mensuplarına ilişkin mevzuatın getirdiği sorumlulukla birlikte değerlendirildiğinde ortaya çıkan inanılmaz iş yükü, “enflasyon düzeltmesi” uygulamasını bir kabusa döndürmüştür. 2024 yılı içindeki uygulama meslek mensuplarının hayat biçimini tamamen değiştirmiş, iş rutinini bozmuş, yıllar boyunca oluşan iş standartlarını uygulanamaz hale getirmiştir. Meslek, içinde bulunulan ortam ve koşullar doğrultusunda hayat biçimini, oluşan yükü ve günlük akışı değiştirmedeki güçlükler nedeniyle, çalışanlardaki memnuniyetsizliğin psikolojik bir hal almasına yol açmıştır.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasının emek yoğun çalışma gerektirmesi, karmaşıklığı ve sürekli değiştirilen kararlarla iş yükünü artırması, neredeyse sadece bu işle uğraşılacak yeni bir faaliyet alanı yaratmıştır: Enflasyon Düzeltmesi Uzmanlığı! Bu sürecin, bu şekilde devam etmesi halinde, böyle bir oluşum kimseyi şaşırtmamalıdır.

Başta çatı örgüt TÜRMOB olmak üzere Meslek Odalarının getirdiği talep ve eleştiriler, gerek İktidar tarafından, gerekse de Vergi İdaresi tarafından yeterince ciddiye alınmamıştır. Buna karşın seçmen kitlesi ile doğrudan bağlantısı olan Sanayi ve Ticaret Odalarının aynı konudaki talepleri hızlı biçimde dikkate alınmıştır. Yasal düzenlemelerde ve uygulanmalarında TÜRMOB ve Meslek Odalarının yeterince dikkate alınmaması, etkinlik sorununu da beraberinde getirmekte, Oda üyelerinin eleştirileri kendi örgütlerine yönelmektedir.

D- Mükelleflerdeki Sorun:

Enflasyon düzeltmesinin yer aldığı VUK’un mükerrer 298. maddesinin düzenlenme gerekçesinde, “Fiyatlar genel seviyesindeki sürekli ve önemli artışlar, vergi matrahının oluşmasında bazı mükelleflerin lehine, bazı mükelleflerin de aleyhine sonuçlar doğurmaktadır. Daha açık bir ifade ile borçlanarak çalışanların vergi matrahı suni olarak azalırken, öz sermayesi ile çalışanların vergi matrahı suni olarak artmaktadır. Bu da vergi adaletini ve ticaret hayatındaki rekabet ortamını zedelemektedir.

Bunun sonucu olarak da işletmeler öz sermaye ile çalışmaktan uzaklaşıp, borçlanmaya yönelmekte, bu durum, ülkemizin kaynak dağılımını ve işletmelerin mali dengelerini bozmakta ve mali yapının zayıflamasına yol açmaktadır. Bu nedenle katlanılan finansman maliyeti, vergi matrahlarının büyük ölçüde azalmasına sebebiyet vermektedir.

Öz sermayesi ile çalışmak zorunda olan veya böyle çalışmayı tercih eden işletmeler kazanç vergisi olmaktan çıkıp servet vergisine dönüşen haksız vergilendirme ile karşılaşmaktadır. Bu husus işletmelerin öz sermayelerini azaltmakta, yatırım ve istihdam politikalarını olumsuz yönde etkilemektedir.” denilmiştir.

Yüksek enflasyon dönemlerinde mükellefler gerçekten borçlanmaya yönelip vergi matrahını suni olarak azaltmakta mıdır? Başka bir deyişle mükelleflerin borçlanması ince hesaplamalarla yapılmış finansal bir tercih midir?

Yüksek enflasyon ortamı, normal bir ekonomik olay değildir. Ülkedeki ağır ekonomik krizin de önemli bir göstergesidir. Ekonomik kriz dönemlerinde faaliyette bulunan mükellefler için “enflasyon” sadece zorluklardan birisidir. Borçlanma, enflasyon ortamında oldukça pahalı bir enstrümandır. Kaldı ki, böyle ortamlarda finansman kuruluşları da kolayca borç vermemekte; kredi verirken en küçük ayrıntılara dahi dikkat etmekte, mükellefin borç yükünü ciddi bir risk unsuru olarak değerlendirmektedir. Ekonomik kriz dönemlerinde mükellefler istese de kolayca kredi temin edememektedir. Mükellefin yüksek faiz oranları ile aldığı borcu geri ödeyebilmesi için satışlarının hiçbir şekilde aksamaması ve maliyetlerinin de belli seviyeyi aşmaması gerekmektedir. Kronikleşen ekonomik kriz dönemlerinde bunun gerçekleşmesi istisnai bir durumdur. Koşullar böyleyken, enflasyon düzeltmesinin gerekçelerinden birisi olan, mali yapıyı ve mali dengeyi bozan, yatırım ve istihdam politikalarını olumsuz etkileyen “borçlanma”nın salt bir mükellef tercihi olduğunu söylemek mümkün değildir. Borçlanma, bu koşullarda bir “tercih”ten ziyade genellikle bir “mecburiyet”tir.

Mecburiyetten borçlanan mükellefleri, enflasyon düzeltmesiyle “vergi adaletini sağlamak ve ticaretteki rekabeti düzenlemek” için ilave vergi yükü altında bırakmak, amaç ile büyük bir çelişki oluşturmaktadır. Deyim yerindeyse, düşene seri tekmelerle tekrar tekrar vurulmaktadır. Üstelik Kanun’da yer aldığı halde 10 yıl uygulanmayan “finansal gider kısıtlamasının” uygulanmaya başlaması ile birlikte enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, borçları özsermayesini aşan işletmeler için tekmeler daha da sertleşmektedir.

IV- Bundan Sonra Ne Yapılabilir?

Enflasyon düzeltmesi uygulaması gelinen aşamada çıkmaz sokağa girmiştir. Düzenlemeden beklenen amaçların neredeyse tamamı Vergi İdaresi için de mükellefler için de gerçekleşmemiştir. Mevcut yasal düzenlemelerle, Vergi İdaresi’nin konuya yaklaşımı ve anlayışıyla, buradan sağlıklı biçimde çıkılması mümkün görünmemektedir. Mükellefler ve meslek mensuplarınca enflasyon düzeltmesinin kaldırılmasına ve farklı yöntemler getirilmesine yönelik çok sayıda öneri medyada paylaşılmaktadır. Yüksek enflasyonun mali tabloların gerçekliğini olumsuz etkilediği açıktır. Bu nedenle bir düzenlemeye de mutlak suretle ihtiyaç vardır. Gelinen aşamada yapılabilecekleri öneri olarak üç başlık halinde sıralayabiliriz:

1. Enflasyon düzeltmesi yapılacak ve uygulamasına devam edilecekse, mevcut düzenlemenin mutlaka gözden geçirilmesi, mümkün olduğunca sadeleştirilip, uygulamanın basitleştirilmesi, yasal düzenleme ve uygulamanın açıklanması dışında telaşla ve sıklıkla ilave düzenlemeler yapılmaması, vergilendirme ilkelerine mutlak suretle uyulması gerekli bir husustur. Gelinen aşamada, enflasyon düzeltmesi yıllık olarak yapılmalı, adı üstünde “geçici” olan ve hesap dönemi sonuçlarının netleşmediği geçici vergi dönemlerinde tekrar tekrar bu önemli hesaplamalar gündeme getirilmemelidir. Kısa vadede uygulanması en kolay yol budur.

2. Enflasyon düzeltmesi yapılacak ve uygulamasına devam edilecekse, mevcut düzenlemenin tamamen değiştirilerek, son derece sade, basit ve ülkenin her tarafındaki mükellef ve meslek mensuplarınca aynı şekilde uygulanabilir yeni bir yasal düzenleme getirilmelidir. İlgili kişiler, aynı konuda, farklı uygulama yapmamalıdırlar. Yasa metninin oluşturulmasında tüm tarafların görüşleri ve önerileri alınmalı ve mutabık kalınan metin üzerinden uygulama yapılmalıdır. Yapılan düzenlemede evrensel vergilendirme ilkeleri mutlaka dikkate alınmalı, bu konuda gerekli özen ve hassasiyet azami seviyede gösterilmelidir. Yapılan düzenleme, çok sayıda tebliğ, sirküler ve basın açıklamaları ile karmaşıklaştırılmamalı, mümkün olduğunca sisteme müdahale edilmemelidir. Sistemin oturup, uygulamanın rutinleşmesi açısından bu husus çok önemlidir. Enflasyon düzeltmesi, yukarıda belirtilen gerekçelerle yıllık olarak yapılmalıdır.  

3. Enflasyon düzeltmesi için halihazırdaki düzenleme üzerinde ya da yeni baştan yapılacak düzenlemede oluşan sorunları giderecek bir yapı kurulamıyorsa, sistemin tamamen kaldırılıp, “yeniden değerleme” uygulaması ayrıntılandırılarak işlemlerin kolayca yapılması da mümkündür. Burada mükemmel sonucu elde etmek mümkün değildir, ancak oluşan sorunlar da tamamen çözülmektedir.

V- SONUÇ:

Vergi mevzuatımıza 2003 yılında giren ve 2004 yılındaki tek uygulamadan sonra 2023 yılında tekrar uygulanmaya başlanan ve devamının gelmesi kuvvetle muhtemel olan enflasyon düzeltmesi, karmaşıklığı, vergilendirme ilkelerine aykırılığı, görülmemiş bir emek yoğun çalışma gerektirmesi ve amaçlanan sonuçların hiçbirine ulaşılamaması nedeniyle çıkmaz bir yola girmiştir.

Özellikle verginin yasallığı, verginin geriye yürümezliği ve vergilendirmede belirlilik ilkelerine aykırılığı açık olan enflasyon düzeltmesi mevzuatı, bu haliyle bir sorunlar yumağına dönmüştür.

Günümüzde ortalama büyüklükteki bir şirketin yıllık enflasyon düzeltmesini konuyla ilgili kırk meslek mensubu ayrı ayrı yapsa, kırk farklı sonucun çıkacağı; işlemleri kontrol edecek vergi denetim elemanının da kırkbirinci sonucu bulacağı açıktır. Bu durum, vergilendirme ilkelerinin tamamına aykırılığın göstergesidir.

Gelinen nokta itibariyle olayda tarafların tamamının kusuru olduğu iddia edilebilir. Ancak, tarafların tamamını bir tarafta, Devletin bir organı olan Vergi İdaresi’ni ayrı bir tarafta değerlendirmek gerekir. Olayda, gücü elinde tutan, kararları alan ve yaptırım uygulama imkanına sahip olan Vergi İdaresi, diğer taraflarla eşit değildir. Bu eşitsizlik, sorumluluğu da büyük ölçüde Vergi İdaresi’ne yüklemektedir. Vergi İdaresi’nin, gelinen aşamada sürdürülmesi çok güç olan uygulamayı, sorunların büyük kısmını çözecek şekilde yeniden düzenlemesi zorunlu hale gelmiştir. Zira, bundan sonra halihazırdaki uygulama üzerinden yapılacak her ilave düzenlemenin, karmaşıklığı daha da artıracağını ve büyük bir tepki ile karşılaşacağını söylemek yanlış olmayacaktır.

[1] https://www5.tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/TBMM/d22/c033/tbmm22033029ss0306.pdf

[2] https://www.anayasa.gov.tr/Kararlar/GenelKurul/Basvuru_Karari/2016-27.pdf

[3] Öncel, Mualla; Kumrulu, Ahmet; Çağan, Nami; Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 18. Bası, Mart 2010, Ankara. sf.46.

[4] https://www.britannica.com/money/taxation/Principles-of-taxation

1 yorum
0 FacebookTwitterLinkedinWhatsapp
MUHASEBE, DENETİM

SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK KAVRAMI VE İŞLETMELERDE SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK DENETİMLERİ

Doç. Dr. A. Engin ERGÜDEN

1-GİRİŞ

Değerli meslektaşlar, değerli okurlar uzun süredir TC Maliye Bakanlığı’nın denetim birimlerinde, Devlet bürokrasinde ve akabinde özel sektörde çalışan üstatların yayına hayatına geçirdiği “www.vergiplatformu.com” sitesinde belirli aralıklarla muhasebe ve denetim alanında mesleki, teknik yazılar ile bir arada olacağız. Bana bu imkânı sağlayan başta değerli üstadım YMM Azmi Demirci’ye diğer site editörlerine teşekkürü bir borç bilirim.

İlk yazımı güncel bir konu üzerinde kaleme almak istiyorum: “Sürdürülebilirlik” kavramı ve “İşletmelerde Sürdürülebilirlik Denetimleri”.

İnsanlık ilk çağlardan beri fiziksel veya sosyoekonomik anlamda her zaman kalıcı sistemler ve yapılar oluşturmaya çalışmıştır. Bu isteği ve yaklaşımı sürdürülebilirlik olarak tanımlamak mümkündür. Sürdürülebilirlik, gelecek nesillere her alanda kendi kendilerine yetebilecekleri bir dünya bırakmanın taahhüdü ve girişimidir. Bu bağlamda sürdürülebilirlik, sosyal, etik, politik, çevresel, teknolojik, kültürel, ekonomik ve daha birçok başlık altında yürütülen bir süreç olarak ele alınabilir. Günümüzü tehdit eden birçok çevresel problem ve sosyoekonomik sorunlar tüm dünya ülkelerini sürdürülebilirlik hedefleri doğrultusunda bir araya getirmiştir. Özellikle 20. yüzyılın ikinci yarısından itibaren düzenlenen çok sayıda uluslararası konferans ve imza altına alınan sözleşme ve taahhütler, sürdürülebilirliğin tanımının çok daha somut bir hâle gelmesini sağlamıştır.

2- SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK KAVRAMI

Son yıllarda küresel ısınmanın ve azalan yeryüzü kaynaklarının olumsuz etkileri bireysel yaşantımızda ve tüm dünyada hissediliyor. Oluşan bu farkındalık sürdürülebilirlik kavramının öne çıkmasını sağlamaktadır.  İlk olarak 1983 yılında BM’in “Ortak Geleceğimiz” raporunda sürdürülebilirlik kavramına yer verildiğini görüyoruz.

Sürdürülebilirlik kavramı nedir sorusuna en yalın haliyle, canlıların yaşamlarını bugün ve gelecekte tehlikeye sokmadan üretim yapmak şeklinde cevap veriliyor. Oldukça geniş bir kavram olan sürdürülebilirlik; temel olarak çevre koruma, ekonomik büyüme ve sosyal gelişim başlıklarında ele alınıyor.

Sürdürülebilir çevre anlayışı mevcut kaynakların sınırsız olmadığı ilkesini merkeze koyuyor.  Buna göre üretim için harcanan kaynaklar, ihtiyaçlar doğrultusunda azami şekilde kullanılıyor ve böylece sürdürülebilirlik hedefleniyor. Ekonomik açıdan sürdürülebilirlik kaynakların adil bir şekilde paylaşılması ve gerektiği kadar tüketilmesi anlamına geliyor. Aşırı tüketim sonucu değerli madenler ve çeşitli gıda kaynakları bitme sınırına yaklaşıyor. Sosyal gelişim ve sürdürülebilirlik ilişkisi ise insan haklarının ayrım gözetmeksizin tüm toplumlarda korunmasını konu ediniyor. Bunlar arasında eğitim, sağlık, sosyal adalet, güvenlik, ulaşım, su ve elektrik gibi unsurlar yer alıyor.

Şekil 1: Sürdürlebilirliğin üç boyutu

Sürdürülebilirlik kavramını tanımlamak için farklı yaklaşımlar var:

  • Yaşamak için bugün ihtiyaç duyduğumuz kaynakları gelecek nesillerin yaşam hakkına zarar vermeden kullanmalıyız. GRO Harlem Bruntland – Danimarka Eski Başkanı ve Birleşmiş Milletler Dünya Komitesi Başkanı
  • Bugünün ve geleceğin nesillerinin yaşamlarını sürdürmesi için insan ve doğanın uyum içinde olmasının ve üretkenliğini devam ettirmesinin sağlanması. ABD Çevre Koruma Kurumu
  • Şirketlerin stratejilerine ekonomik sosyal ve çevresel risk ve fırsatları dahil ederek hedeflerini gerçekleştirmeleri ve uzun vadede tüm paydaşları için değer yaratmalarıdır. Conference Board: CEO Challenge

2.1. Sürdürülebilirliğin Boyutları

Sürdürülebilirliğin 3 temel boyutu yönetişim (kurumsal yönetim) şemsiyesi altında ele alınmaktadır.

  1. Temel Boyut-Ekonomik: Şirketler kendilerine ve paydaşlarına ekonomik değer yaratmazlarsa hayatta kalamazlar. Yani şirket kar etmez, çalışanlarına ücret ödeyemez, tedarikçilerini geliştirip düzenli ödeme yapamaz ve tüketicilerini memnun edemezlerse ayakta kalamazlar. Ekonomik boyutun temel özellikleri şöyledir:
  • Şirketler kaynak verimliliğine önem verir.  Verimlilik çalışmaları ile maliyetlerini düşürürler ve bağımlılıklarını azaltırlar.
  • İş imkanı yaratarak toplumun ekonomik gelişimini desteklerler.
  • Vergi vererek devletin kaynak yaratmasına yardımcı olurlar.
  • Yenilik yaparak daha “yeşil” ürünler geliştirirler. Müşteri memnuniyetini artırırlar.
  • Tedarik zincirleri vasıtasıyla tüm değer zincirinin gelişmesine katkı sağlarlar.
  • Temel Boyut- Sosyal: Şirketler içinde bulundukları toplumların bir parçasıdır. Şirketlerin gelişmesi içinde bulundukları toplumların gelişmesi ile mümkün olur. Şirketler toplumların gelişmesine katkı sağlayarak (eğitim, girişimcilik, sosyal yapılar, yardımlar, vb.) hem toplumların gelişmesine hem de eşitsizliklerin azaltılmasına katkı sağlarlar. Sosyal boyutun temel özellikleri şöyledir:
  • Şirketler kendi faaliyetlerinde ve tedarik zincirlerinde insan haklarını saygılı olur, çalışanlarına adil koşullarda çalışma imkânı sağlar, iş sağlığı ve güvenliği konusuna önem verir.
  • Toplum gelişmesine katkı sağlayan sosyal sorumluluk projeleri gerçekleştirir.
  • Paydaşların beklenti, ihtiyaç ve isteklerini takip eder ve yapılabilecekler konusunda geri bildirim verirler.
  • Ürün güvenliğine önem verir ve sıkıntı yaşandığı durumda çözüm öneri getirmeye hazır olurlar.
  • Kurum ile ilgili bilgileri şeffaf bir şekilde hesap verebilirlik ve sorumluluk yaklaşımı ile paylaşırlar.
  • Temel Boyut – Çevre: Şirketler üretimlerini ve hizmetlerini gerçekleştirmek için doğal kaynaklara  ihtiyaç duyar. Doğa tüm kaynakları içinde barındırır. Doğal kaynaklar sınırlıdır. Doğanın dengesinin bozulması yenilenebilir olan kaynakların yenilenmesini de etkiler. Örneğin, su kaynaklarının azalması tarımsal üretimi etkiler, bu etki hammaddesi tarım olan sanayilere kadar ulaşır. Çevresel boyutun temel özellikleri şöyledir:
  • Şirketler doğal kaynakları verimli kullanarak kaynak bağımlılıklarını azaltırlar.
  • İklim değişikliği ile mücadele kapsamında enerji verimliliğine ve yenilenebilir enerji kullanımına önem verirler.
  • Atık yönetimine özen gösterirler, mümkün olan durumlarda 0 atık ile çalışırlar. Döngüsel ekonomi çözümlerine yönelirler. Tehlikeli atıkları kurallar çerçevesinde bertaraf ederler.
  • Su kullanımında tasarrufa önem verirler. Su konusunu içinde bulundukları bölgeler düzeyinde ele alırlar.
  • Biyoçeşitliliğe dikkat ederler. Çünkü biyoçeşitlilik olmazsa yenilenme olmaz. Hava ve gürültü kirliliği yaratmamaya çalışırlar.

Yönetişim: Güven, kurumsal yönetişimin özü ve sürdürülebilir kalkınmanın temel taşıdır. Bugün, başarılı ve sürdürülebilir kurumların, karar alırken paydaş katılımına önem vermeleri, kültürel olarak şeffaflığı ve hesap verebilirliği benimsemeleri, paydaşlarına karşı adil ve tutarlı davranmaları ve kurumsal güveni sağlayacak alt yapıya sahip olmaları gerekmektedir.

3. SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK DENETİMİ NEDİR? 

Sürdürülebilirlik denetimleri, şirketlerin faaliyetlerinde sürdürülebilir kalkınma hedeflerini ne oranda benimsediğini doğrulamak amacıyla yürütülen bir süreçtir. Tasarım, üretim, insan kaynakları yönetimi, tedarik zinciri, satış ve pazarlama gibi süreçlerine finansal, sosyal ve çevresel uyumluluk konularını dahil eden kuruluşlar yüksek sürdürülebilirlik performansına sahip olabilmektedir.

Kurumsal sürdürülebilirlik denetimleri, kuruluşların sürdürülebilirliğini etkileyen tüm faktörleri analiz eden bir süreçtir. Enerji verimliliği yaklaşımı, geri dönüştürülmüş ürün kullanımı, iklim değişikliği mevzuatlarına uyumluluk, iş etiği, insan haklarına saygı, müşteri şikâyetlerinin ele alınması vb. gibi birçok konu denetimlerde ele alınmaktadır. Bu denetimlerde amaç sadece yüksek sürdürülebilirlik performansı elde etmek değil, aynı zamanda bu performansın paydaşlarla şeffaflık ve hesap verebilirlik ilkelerine uygun olarak paylaşılmasıdır.

Sürdürülebilirlik denetimlerinin kapsamı kuruluşların faaliyet alanına, müşteri portföyüne; ürün, hizmet ve sektör bağlamına, büyüklüğüne vs. bağlı olarak değişebilmektedir. Fakat her koşulda ilgili kuruluşun sürdürülebilirlik özelinde yaptığı yatırımlar ve bunlardan ne ölçüde karşılık aldığı incelenmektedir. Bunun yanı sıra kuruluşun enerji verimliği, atık yönetimi, geri dönüşüm, yasalara uygunluk vb. gibi her şirket için ortak olabilecek değerlendirme konularındaki performansı ölçülmektedir. Şirketin çalışanlarına, müşterilerine ve tedarikçilerine sürdürülebilirlik konusunda verdiği eğitimler ve farkındalık arttırma çalışmaları da yine kurumsal sürdürülebilirlik denetimlerinin ölçütlerinden biridir. Şirketin mevcut ve geçmişteki performansları karşılaştırılarak kurumsal sürdürülebilirlik yolculuğunda aldığı yol, güçlü ve zayıf yönleri, maruz kaldığı riskler, elde ettiği fırsatlar değerlendirilmektedir.

  • Sürdürülebilirlik denetimi nasıl yapılır?

Kurumsal sürdürülebilirlik denetimlerini temelde iç ve dış denetimler olarak ikiye ayırabiliriz. Dış denetimler, bağımsız akredite üçüncü taraf denetim şirketleri (doğrulama ve/veya belgelendirme kuruluşları) tarafından yapılmaktadır. Bu şirketler, kuruluşların belirli bir alandaki (karbon ayak izi yönetimi, enerji ve çevre yönetimi, sosyal sorumluluk vs.) sürdürülebilirlik performansını denetleyebildiği gibi genel anlamda kurumsal sürdürülebilirlik ilkelerine ve uygulamalarına bağlılığını ve taahhütlerini de değerlendirebilmektedir. Bunun yanı sıra şirketler denetimler konusunda kurumsal sürdürülebilirlik alanında bilgi ve tecrübe sahibi olan danışmanlık kuruluşlarından veya bağımsız denetçilerden de destek alabilmektedir.

İç denetimler ise kuruluşların kurumsal sürdürülebilirlik politikaları çerçevesinde oluşturduğu iç denetim prosedürleri çerçevesinde gerçekleştirilmektedir. Bu denetimler kuruluşun belirlediği; eğitim ve sertifikasyon çalışmalarıyla yetkilendirdiği iç denetçiler tarafından yürütülmektedir. İç denetimlerde kuruluşun sürdürülebilirlik performansı objektif, tutarlı ve küresel ilkelere uygun olarak ölçülmeye ve raporlanmaya çalışılır. Denetim sonuçlarına göre maliyet iyileştirme, enerji verimliliğini arttırma, sosyal sorumluluk farkındalığının geliştirilmesi gibi konularda eylem planları oluşturulur.

Denetimler, kuruluşun sürdürülebilirlik performansı hakkında çok önemli bilgiler içermektedir. Bu bağlamda, kuruluşun üst yönetiminden başlayarak her kademedeki çalışan şirketin sürdürülebilirlik taahhütlerini gerçekleştirmek için sorumluluk almaya teşvik edilir. Denetim sonunda hazırlanan raporlar, bu konuda şirketlere yol gösteren ve doğrudan hayata geçirilebilecek somut uygulamalar listelemektedir.

  • Kurumsal sürdürülebilirlik denetimi neden önemlidir?

Sürdürülebilirlik performansı günümüzde kuruluşların en az finansal performansı; gelir ve gider dengesi, kârlılığı, üretim hacmi vb. gibi konulardaki çıktıları kadar önem arz etmektedir. Zira, büyük ya da küçük her yatırımcı, yatırım yapacağı şirketlerin kurumsal sürdürülebilirlik konularına ne oranda değer verdiğini dikkate almaktadır. Son yıllarda giderek daha popüler hâle gelen sorumlu yatırım veya yeşil yatırım gibi yaklaşımlar bu kapsamda geliştirilmiştir. Bunun yanı sıra sorumlu tüketim modeli ve eko-etiketleme vb. gibi piyasaya araçları da kuruluşları sosyal ve çevresel anlamda daha sürdürülebilir olmaya yönlendirmektedir. Bu nedenle her kuruluş faaliyetlerinde sürdürülebilir olmak; çevresel uyumluluğa dikkat etmek, sorumlu satın alma kurallarını uygulamak, müşteri ve çalışan haklarına saygı göstermek, etik prensiplerden ödün vermemek, kârlılığını AR-GE ve inovasyon çalışmalarıyla arttırmak, sosyal sorumluluk anlamında kamuoyuna örnek olmak zorundadır.

Kurumsal sürdürülebilirlik ilkelerini ve politikalarını uygulayarak bu hedefleri gerçekleştirme ve taahhütleri yerine getirme konusunda sürdürülebilirlik denetimleri kritik bir rol oynamaktadır. Her kuruluş, sürdürülebilirlik durum tespiti yapmak, risk ve fırsatlarını keşfetmek ve geliştirmesi gereken taraflarını öğrenmek için bu denetimler uygulanmalıdır. Kurumsal sürdürülebilirliğin bir şirket kültürü hâline gelmesi, çalışanların bu konudaki motivasyonunun artması ve sürdürülebilirliğin şirket içerisinde kendiliğinden işleyen bir sistem ve yaklaşım olabilmesi için bu denetimlerin düzenlenmesi son derece önemlidir. Bu sayede uzun vadeli riskler kontrol altına alınabilir, operasyonel verimlilik artar, marka itibarı korunur ve sürdürülebilirlikle ilgili ortaya çıkacak yeni fırsatlar değerlendirilebilir.

Kaynak: https://www.asandanismanlik.com/surdurulebilirlik

Kurumsal Sürdürülebilirlik Denetimi
0 yorum
0 FacebookTwitterLinkedinWhatsapp
Bağımsız DenetimMUHASEBE, DENETİM

BAĞIMSIZ DENETİM KALİTESİNİN DEĞİŞEN YÜZÜ: YENİ KALİTE YÖNETİM STANDARTLARI

Dr. Damla TANÖREN

Bağımsız denetçilik mesleğinin en önemli özelliklerinden birisi, denetimini yaptığı firmanın yararına değil kamu yararına da hareket etme sorumluluğunun öncelikli gelmesidir. Yaşanan finansal skandallar yapılan denetimlerin kalitesinin ne kadar önemli olduğunu ortaya koymuştur. 2001-2002 yılları arasında Enron ve WorldCom şirketlerinin bağımsız denetim sürecini yürüten Arthur Andersen şirketinin, şirketin yapmış olduğu muhasebe hileleri ile şirketin zarar etmesine rağmen kar ediyormuş gibi gösterilmesine ve karını, olan kardan daha yüksek tutarlarda göstermesine göz yumması küresel ölçekte skandallara sebep olmuştur. Ardından Xerox şirketinin cirolarını olağandan yüksek gösterdiği ortaya çıkmış, bu sefer de PricewaterhouseCoopers (PWC) denetleyen şirket olarak dönemin büyük skandallarına imza atanlar arasında yer almıştır. Tüm bu skandalları Tyco, Xerox, Global Crossing, Parmalat, Ahold ve Kanebo şirketlerinin yol açtığı finansal raporlama ve denetim skandalları takip etmiştir[1]. Yaşanan bu skandallar, şirketlerin finansal raporlarına, şirket yönetimlerine, bağımsız denetim şirketlerine, bağımsız denetçi raporlarının güvenilirliğine, kalitesine ve sermaye piyasalarına olan güvenin sarsılmasına sebep olmuştur. Denetim mesleğinin, etik değerlendirmelerin ve yasal düzenlemelerin yeniden gözden geçirilmesi ihtiyacını doğurmuştur.

Bu sebeple Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Boards – IAASB) tarafından denetim kalitesini yükseltmek, bağımsız denetim şirketlerinin kalite yönetimi yaklaşımlarını güçlendirmek ve risk değerlendirme odaklı proaktif bir yönetim anlayışı getirmek amacıyla yeni kalite yönetim standartları yayınlanmıştır.

2013 yılında Kamu Gözetim Kurumu (KGK) tarafından mevzuatımıza kazandırılan Kalite Kontrol Standardı 1 (KKS 1), günümüzün gelişen ve değişen piyasa dinamiklerini yakalayamadığı, gelişen teknolojilerin ve pazarların karşında artan paydaş beklentilerine cevap veremediği ve yapılan incelemelerde hala bağımsız denetimin kalitesinde sıkıntıların yer alması sebebiyle bu değişim gerekli görülmüştür.

Dolayısıyla bağımsız denetim camiasını ilgilendiren bu oldukça kapsamlı ve detaylı yeni standartların uygulanması konusunda da denetçileri bekleyen zorlu bir süreç olarak karşımıza çıkmaktadır.

Temmuz 2022’de kamuoyu görüşüne açılan yeni standartlar, KGK[2] tarafından gerekli değişiklikler yapılarak 16.01.2023 tarih ve 32075 sayılı (1.Mükerrer) Resmî Gazete’de yayınlanarak, 31.12.2023 tarihinde ve sonrasında başlayacak hesap dönemlerinin denetiminde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. İlgili yeni standartlar aşağıda sayılmaktadır:

  • Finansal Tabloların Bağımsız Denetim ve Sınırlı Bağımsız Denetimleri ile Diğer Güvence Denetimleri veya İlgili Hizmetleri Yürüten Bağımsız Denetim Şirketleri için Kalite Yönetimi (KYS 1)[3],
  • Denetim Kalitesinin Gözden Geçirilmesi (KYS 2),
  • Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol Standardı (BDS 220- Revize).

KYS 1 kapsamında, denetim şirketlerinin, gerçekleştirilen tüm sözleşmelerin kalitesini yönetmek için sürekli ve etkin bir şekilde izlenen, kalite yönetim sistemini tasarlamaları gerekmektedir. Böylece denetim şirketlerinin sürekli olarak kaliteli denetimlerin gerçekleştirilmesine yönelik kamu yarına hizmet etmeleri beklenmektedir. KYS 1 ile standardın unsurları altıdan sekiz adete çıkartılmıştır. Bunlar:

  • Yönetişim ve Liderlik (Revize),
  • Risk Değerleme (Yeni),
  • İlgili Etik Gereklilikler,
  • Müşteri Sözleşmelerinin Kabulü ve Sürdürülmesi,
  • Denetim Yürütülmesi,
  • Kaynaklar (İnsan, Teknolojik ve Entelektüel) (Yeni),
  • Bilgi ve İletişim (Yeni),
  • İzleme ve İyileştirme (Yeni).

Bu unsurların her biri gözetilerek kalite yönetim sistemlerinin oluşturulması beklenmektedir. Görüleceği üzere bağımsız denetçiler için yeni kalite yönetim standartları hayatlarına birçok yeni konu ve iç işleyişlerine konu yeni düzenlemelerin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Standart denetim sürecinde, sorumluluk alanlarını net bir şekilde belirleyerek, sistemin sürekli izlendiği, iyileştirildiği ve risklerin değerlendirilerek karşılıkların düzenlendiği bir yönetim anlayışının getirilmesini zorunlu kılmaktadır. Standart bununla birlikte büyük ölçekli ve küçük-orta ölçekli denetim firmalarının yaşaması muhtemel zorlukların farkında olarak standart içerisine ölçeklendirme konusunu örneklerle eklemiştir.

KYS 1 ile gelen en önemli değişim risk değerleme süreci olmaktadır. Denetim şirketlerinin oluşturacakları politika prosedürlerini bu kapsamda oluşturmaları ve denetim süreci boyunca sürekli risk değerleme, karşılıkların belirlenmesi, izlenmesi ve iyileştirilmesi söz konusu olacaktır. Bu kapsamda denetim firmalarının gerek insan kaynağına, gerek teknolojik kaynaklara yatırım yapmaları gerekecektir. Bu da denetim firmaları için bir maliyet unsuru olarak karşılarına çıkacaktır.

Özellikle KYS 2[4] ile, artık yepyeni bir görev tanımı olan “Kalite Gözden Geçiricisi” de hayatımıza girmiş bulunmaktadır. KYS 2 bir nevi denetimin denetimi olarak nitelendirilebilir. Standart, kaliteyi gözden geçirecek kişilerin niteliklerine ve belirlenmesine yönelik oluşturulacak politika ve prosedürlerin belirlenmesine yöneliktir. Standartta en zorlayıcı konulardan biri “Sözleşme ortağının kaliteyi gözden geçiren kişi rolünü üstlenebilmesi için 2 yıllık bir bekleme süresi veya ilgili etik hükümler tarafından gerekli görülmesi halinde daha uzun sürenin geçmesi…”  gerekli kılmasıdır. Denetim firmalarının büyüklükleri ve insan kaynakları düşünüldüğünde özellikle küçük ve orta ölçekli denetim firmalarını zorlayacak bir konu olarak karşımıza çıkacaktır.

BDS 220 (Revize) katılım düzeyinde kalite yönetiminden sorumlu denetçileri, sözleşme düzeyinde kalitenin yönetilmesinden ve elde edilmesinden sorumlu tutmaktadır. Denetim düzeyinde sorumlulukları belirlemektedir. Yeni kalite yönetim standartlarındaki en zorlayıcı değişimlerden biri de, BDS 220 (Revize) Md./36 (d) maddesinde belirtildiği üzere, KYS 2’de de belirtildiği gibi “Kalite Gözden Geçiricisinin sorumlu denetçiye kalite gözden geçirme sürecinin tamamlandığına dair bildirim verene kadar sorumlu denetçinin, denetçi raporuna tarih veremez.” şeklinde ifade edilmiştir. Dolayısıyla sürecin zamanında ve işbirliği ile yürütülmesi önem taşımaktadır. Burada da KYS 1 içerisinde yenilenen Bilgi ve İletişim unsuru ile bağlantılı olarak, KYS 2 ve BDS 220 (Revize) konu sorumlukların yerine getirilmesinde kurum içi bilgilendirme ve iletişimin ön plana çıktığı görülmektedir.

SONUÇ

Görüleceği üzere yeni standartların içerikleri birbirini besleyen ve birbiri ile entegre halde çalışmaktadır. Oldukça kapsamı genişletilmiş, sorumlukların artırıldığı, yeni görevlendirmelerin söz konusu olduğu, yeni süreçlerin şirket politika ve prosedürlerine eklenmesi gereken, herkesin birbirini denetlediği, belgelendirmenin önem kazandığı, sistemin izlendiği ve iyileştirme süreçlerin denetim süreci boyunca sürdüğü, risk değerlendirmenin denetim süresince değerlendirildiği, risklere karşılık oluşturulan karşılıkların süreç boyunca ele alındığı bir yapı olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu da bağımsız denetçiler için iş yükü artışı anlamına gelmektedir. Bu sebeple de bağımsız denetim şirketlerinin öncelikli olarak nitelikli insan kaynağı ihtiyaçları artacaktır.

Temmuz ve Ağustos 2023 aylarında KGK tarafından yeni standartların tanıtımları yapılmıştır. Bu eğitimlerde de görüldüğü gibi, özellikle küçük ve orta ölçekli denetim firmalarının yeni standartların uygulanmasına yönelik sıkıntıları bulunmaktadır. Büyük ölçekli denetim firmalarının uluslararası ağa dahil olma avantajları sebebiyle hazırlık süreçleri çok daha önce başlamış ve ilerleme kaydetmiş durumdadırlar. Dünya genelinde küçük ve orta ölçekli denetim firmalarının sıkıntılarının ortak olması sebebiyle IFAC tarafından Ocak 2024 tarihinde küçük ve orta ölçekli denetim firmalarını desteklemek amacıyla yeni örnek matrisler yayınlanmıştır. Bunlardan ilki “Kalite Yönetim Aracı”[5] ve diğeri “Örnek Risk Matrisi”[6] KGK tarafından Mart 2024 tarihinde Türkçeye çevrilerek denetim firmalarının oluşturacakları politika ve prosedüre konu örnek olması amacıyla yayınlanmıştır.

Sürecin yeni olması sebebiyle literatürde de yapılan çalışmalar oldukça az bulunmaktadır. Denetim firmalarının süreci oturtmaları zaman alacak olup, uygulamaya yönelik destekleyici eğitimlere ihtiyaçları bulunmaktadır. Özellikle beklentiler KGK tarafından yapılacak ilk incelemelerde, yeni kalite yönetim standartlarına konu bulguların, uyarı niteliğinde kendilerine iletilmeleri ve cezaya konu ilk geçiş yılı için bir yaptırımın olmaması yönünde olmaktadır. Diğer yandan konunun yeni olması nedeniyle, özellikle literatür çerçevesinde küçük ve orta ölçekli denetim firmalarının yaşadığı sıkıntılara yönelik çalışmaların yapılması ve KGK tarafından da bu tarz akademik çalışmaların desteklenmesi bağımsız denetim kalitesinin artırılmasına yönelik olumlu katkı sağlayacaktır.

[1] David Hay (David Davis), “The Voluntary Choice of an Auditor of Any Level of Quality”, Auditing: A Journal of Practice and Theory, Cilt: 2, Sayı: 23, 2004, s.34-53.

[2] Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Kalite Yönetim Standartları ile Bu Standartların Diğer İlgili Standartlarda Yaptığı Değişikliklerin Yayımlanması Hakkında Duyuru, 2023, https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/ Duyurular/v2/KKS/—KAL%C4%B0TE%20Y%C3 %96NET%C4%B0M%20STANDARTLARI— %20.pdf.

[3] International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), International Standard on Quality Management 1 (ISQM 1), Quality Management for Firms that Perform Audits or Reviews of Financial Statements, or Other Assurance or Related Services Engagements, 2020b, https://www.ifac.org/system/ files/publications/files/IAASB-Quality-Management – ISQM-1-Quality-Management-for-Firms.pdf.

[4] International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), International Standard on Quality Management 2 (ISQM 2) , Engagement Quality Review, 2020c , https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IAASB-Quality-Management-ISQM-2- Engagement-Quality-Reviews.pdf .

[5]https://ifacweb.blob.core.windows.net/publicfiles/202404/QM%20Toolkit%20for%20SMEs_Turkish_Secure.pdf

[6]https://ifacweb.blob.core.windows.net/publicfiles/202404/Illustrative%20Risk%20Matrix_QM%20Toolkit%20for%20SMEs_Turkish_Secure.pdf

0 yorum
0 FacebookTwitterLinkedinWhatsapp