1. Giriş
Farklı muhasebe kayıt sistemlerine göre defter tutulması ve farklı değerleme esaslarına göre mali tablo üretilmesi, özellikle ülkemizde 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesi sonrası sıklıkla tartışılan konulardan biri olmuştur. İşletmelerin faaliyet sonuçları ile ilgili olan tarafların sayısındaki artış; farklı raporlama standartlarının gündeme gelmesi, şirketlerin yapılarının ve işlemlerinin gittikçe küreselleşmesi de bu tartışmalara katkı sunmaktadır.
Ülkemiz uygulaması açısından bakıldığında; Vergi İdaresi’nin muhasebe sistemi ve hesap planı tespitinde Kanun ile yetkilendirilmiş İdare olarak gerekli düzenlemeleri yaptığı görülmektedir. Bu kapsamda, günümüzde Vergi İdaresi’nin ortaya koyduğu muhasebe sistemi kapsamında oturmuş bir düzenin olduğu tespiti yanlış olmayacaktır.
Diğer taraftan, şirketlerin daha sık ve daha çok ilgiliye yönelik mali tablo üretme zorunda bulunması, zaman zaman farklı muhasebe kayıt sistemlerinin bir arada nasıl takip edilebileceği, tek bir kayıt sistemini ile farklı raporlama esaslarına hizmet edilip edilemeyeceği gibi duraksamaları gündeme getirmektedir. [1]
Bu yazıda; vergi kanunlarınca tutulmakta olan yasal defterlere, vergi kanunlarındaki hükümlerden farklı muhasebe ve finansal raporlama esasları dikkate alınarak kayıt yapılması hususundaki Vergi İdaresi’nin yaklaşımına dair bazı gözlemler aktarılmaya çalışılacaktır.
2. İlgili Düzenlemeler
2.1. Ticaret Kanunu Kapsamındaki Düzenlemeler
Yasal defterler ve muhasebe standartlarının yasal çerçevesine ait düzenlemeler; 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun[2] (6102 Sayılı TTK) “Ticari Defterler” isimli beşinci kısmında yer almaktadır.
Kanun’un 68’inci maddesine göre tacir niteliklerini haiz işletmeler; ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Yine bu maddeye göre açılış bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri uygulanacaktır. Bahsi geçen işletmeler tarafından gelir tablosu da hazırlanmalıdır. Bu bağlamda, bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturacaktır.
Yine, 6102 Sayılı TTK’nın 69’uncu maddesi uyarınca yılsonu finansal tablolar;
– Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) uyularak düzenlenmeli,
– Açık ve anlaşılır olmalı,
– Düzenli bir işletme faaliyeti akışının gerekli kıldığı süre içinde çıkarılmalıdır.
Prensip olarak, ekonomik olaylar parasal değerlerle ölçülerek muhasebe kayıtlarında saptanmaktadır. Muhasebenin bu noktadaki amacı; doğru ve güvenilir bilgi vermek olduğuna göre, muhasebe uygulamalarının disipline edilerek finansal bilgilerin, kullananlara, karşılaştırılabilir ve güvenilir olarak intikal ettirilmesi gerekir. Bu husus “muhasebe standartları” ile yerine getirilmektedir. Muhasebe standartlarının gayesi, ülkede ve ülkelerde finansal tablolarda birlik ve beraberlik sağlamaktır.[3]
Bu noktada, 6102 Sayılı TTK nezdinde muhasebe standartlarına dair belirlemeler yapılması önem arz etmektedir.
6102 Sayılı TTK’nın yine 6335 sayılı Kanun[4] ile değişik 88’inci maddesine göre; Kanun’un birinci kitabının “Ticari Defterler” başlıklı beşinci kısmına tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır.
Yine 6102 Sayılı TTK’nın geçici 1’inci maddesinin birinci fıkrasına göre; KGK tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartları ise;
a) Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumlarından,
b) KGK tarafından değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden,
oluşacaktır.
6102 Sayılı TTK’nın ilk yayımlandığı şeklinde Kanun’a tabi şirketlerin defterlerini Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) göre tutacağı hüküm altına alınmış idi. [5]
6102 Sayılı TTK’ya tabi işletmelerin ayrıntılı finansal tabloları düzenlerken TMS/TFRS’ye göre düzenleme zorunluluğunun bulunduğu; bu işletmelerin TMS/TFRS’ye göre kayıtlarını tutmaları ve dönem sonunda bu tablolardan finansal tablolarını düzenlemeleri gerektiği konuyu inceleyen yazarlar tarafından ifade edilmiştir.[6]
Ne var ki 6102 Sayılı TTK’nın yürürlüğe girmesine çok az bir zaman kala, TMS/TFRS’ye göre defter tutulmasına yönelik düzenlemede geri adım atılmış ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun ilgili hükümlerinde 6335 Sayılı Kanun ile değişikliğe gidilmiştir. Bu kapsamda, defterlerin Vergi Usul Kanunu[7] (VUK) hükümlerine göre tutulacağı belirtilmiş; TMS’ye göre tutulması zorunluluğu ortadan kaldırılmıştır. [8]
6102 Sayılı TTK’nın 6335 Sayılı Kanun ile değişik 64/5 maddesine göre; bu TTK’ya tabi gerçek ve tüzel kişiler, VUK’un defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile VUK’un 175’inci ve mükerrer 257’nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Yine bu düzenleme uyarınca; 6102 Sayılı TTK’nın defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümlerinin varlığı; VUK ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmeyecektir.
Bu durumun garip bir sonuç ortaya çıkardığı düşüncesi bazı görüş sahiplerince ifade edilmiştir. Nitekim; 6102 Sayılı TTK’nın finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin 69’uncu maddesi yılsonu finansal tabloların TMS’ye uyularak düzenlenmesini emrederken, Kanun’un 64/5 maddesi defterlerin VUK’a göre düzenlenmesini hüküm altına alır hale gelmiştir. Bir diğer ifadeyle TTK’nın mevcut halinde, vergi mevzuatına göre tutulmuş defterlerden TMS ile uyumlu finansal tablolar üretilmesi gibi hem rasyonel olmayan ve hem de teknik olarak mümkün olmayan bir durumun ortaya çıktığı söylenebilir. Bu görüşe göre; Ülkemizde halihazırda geçerli olan ve 6102 Sayılı TTK’nın 64/5’inci maddesi ekseninde şekillenen mevcut uygulama, gerek Türk Ticaret Kanunu’nun bütünü açısından ve gerekse uluslararası standartlara uyumlu olarak tasarlanan TMS açısından ideal koşullar altında olmaması gerekeni temsil etmektedir. Dolayısıyla bugünkü yasal zeminde VUK’a göre defter tutması zorunlu olan işletmeler, “defter tutmanın” bir unsuru olan dönem sonu işlemlerini de (envanter ve değerleme) VUK hükümlerine göre yapacaktır. Sorun, finansal tablolarını TMS’ye göre sunma zorunluluğu getirilen işletme grubu açısından ortaya çıkmaktadır. Zira bunların, TMS ile uyumlu finansal tablolarını VUK’a göre tutulmuş defterlerden türetmesi gerekmektedir. Bu işletmeler, TMS ile uyumlu finansal tablo üretmek amacıyla TMS’ye göre tuttuğu ikinci defterde veya kullandığı çevrim yazılımının hazırlanmasında Türk Ticaret Kanunu’nun genellikle TMS’ye atıfta bulunan dönem sonu işlemlerine ilişkin hükümlerini esas alacaktır. [9]
2.2. Vergi Usul Kanunu Kapsamındaki Düzenlemeler
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) ikinci kitabının ikinci kısmında, defter tutmanın esasları belirlenmiştir. Kanun’un 171’inci maddesine göre mükelleflerin bu kanuna göre tutmak zorunda oldukları defterlerini, vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutmaları gerekmektedir.
– Vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunun tespit edilmesi,
– Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerinin tespit edilmesi,
– Vergi ile ilgili muamelelerin belli edilmesi,
– Vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol edilmesi ve incelenmesi,
– Hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarının (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol edilmesi ve incelenmesi.
VUK’un 175’inci maddesine göre; mükellefler Kanun’un ikinci kitabının ikinci kısmında yazılı maksat ve esaslara uymak şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler. Yine, ilgili madde uyarınca;
- muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye,
- tespit edilen bu muhasebe standartları, hesap planı ile usul ve esasları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye,
Hazine ve Maliye Bakanlığı[10] yetkilidir.[11]
Öte yandan, VUK’un Mükerrer 257/1 maddesine göre; Maliye Bakanlığı; mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya yetkilidir.
VUK’un 175’inci maddesi ve mükerrer 257’nci maddeleri ile verilen Bakanlığa verilen yetkiler; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinin (MSUGT) yayımlanması suretiyle İdare tarafından kullanılmıştır. Ancak, 4 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin[12] (I) bölümünde de ifade edildiği üzere, İdare tarafından “muhasebe standartlarının yayımlanması” şeklinde bir yetki kullanımı söz konusu olmamış; tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasların tespiti konusundaki yetki kullanılmıştır.
1 Sıra No.lu MSUGT[13] bünyesinde ifade edildiği üzere, VUK’un 175 ve mükerrer 257’nci maddelerinin Bakanlığa verdiği yetkiye dayanılarak;
a) Muhasebenin Temel Kavramları,
b) Muhasebe Politikalarının Açıklanması,
c) Mali Tablolar İlkeleri,
d) Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması
e) Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve İşleyişi,
konularında düzenlemeler yapılmış ve bu düzenlemeler 1 Sıra No.lu MSUGT’nin ekini oluşturmuştur.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri; vergi matrahının tespiti amacına yönelik olmaktan çok; işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tablolar aracılığıyla ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacını taşımaktadır.
Nitekim; 1 ila 4 Sıra No’lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler muhasebe tutma ve finansal tablo çıkarma ilkelerini belirlemektedir. Bu tebliğlerdeki muhasebe ilke ve esasları incelendiğinde, bunların TMS ya da bir muhasebe ders kitabı ile temel bir farkının olmadığı, muhasebeyi vergi gözlüğüyle değil de muhasebe gözlüğü ile dikkate aldığı tespiti yapılabilmektedir.[14]
4 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ndeki şu açıklamalar da bu hususu teyit eder nitelikte görülebilecektir.
“1 sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile uygulamaya Konulan Muhasebe Usul ve Esasları, işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tablolar aracılığıyla ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amacını taşımaktadır. Sözkonusu düzenleme, vergi mevzuatı ve uygulamasından tamamen bağımsız olarak ve vergisel kaygılar ön planda tutulmaksızın hazırlanmıştır. Bu itibarla Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde vergi mevzuatına kıyasen farklılık gösteren düzenlemeler yer almaktadır.
…
Bu itibarla, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler, vergi mevzuatı ve uygulaması ile ilgili hiçbir hususu düzenlememekte veya değiştirmemektedir. Bu düzenlemeler sadece muhasebe sisteminin işleyişini açıklamaya yöneliktir. Mükelleflerin bu hususa özellikle dikkat etmeleri ve Tek Düzen Muhasebe Sisteminin bazen vergi mevzuatına aykırı hususları da içerdiğini gözden uzak tutmamaları gerekmektedir.
Diğer yandan, VUK’un ikinci kitabındaki “Defter Tutma” isimli ikinci kısmındaki (Madde 171 ila 226/A) düzenlemeler bünyesinde “Bilanço esasına göre defter tutma” başlıklı üçüncü bölümde envanter çıkarılması (Madde 186) ve envantere alınan kıymetleri değerleme (Madde 191) konuları da düzenlenmiştir. VUK’un 191’inci maddesi uyarınca envantere alınan iktisadi kıymetler bu kanunun “değerleme”ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara (Madde 258 ila 330) göre değerlenecektir.
Bu kapsamda, VUK’ta defter tutulmasının, muamelelerin kayıtlara alınmasının yanı sıra dönem sonu işlemlerini de (envanter ve değerleme) içerdiği sonucuna ulaşılabilecektir. Diğer bir deyişle,
– VUK uyarınca yayımlanan Muhasebe Sistemi Genel Uygulama Tebliği kapsamındaki esaslara uyulması,
– VUK kapsamında ortaya konulan değerleme hükümlerine uyulması,
defter tutulmasının (VUK uyarınca defter tutulmasının) bütününü oluşturan iki kısım olarak değerlendirilebilecektir.
3. Vergi İdaresi’nin Konuya Yaklaşımını Gösterebilecek Açıklamaları
Önceki bölümlerde yer verildiği üzere, Vergi Usul Kanunu bünyesindeki düzenlemeler (VUK’un değerleme kitabı, VUK’un verdiği yetki ile Vergi İdaresi’nce muhasebe sistemi ve tekdüzen hesap planı ile yapılan düzenlemeler) ile Türk Ticaret Kanunu bünyesindeki düzenlemeler (Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları) birbirinden farklı çerçevede iki muhasebe ve/veya değerleme kıstasları olarak nitelenebilecektir.
Gerek VUK gerek 6102 Sayılı TTK nezdinde defter tutma ve kayıt düzenine yönelik düzenlemeler bulunması; defterlerin tutulmasında Türkiye Muhasebe Standartları olarak KGK tarafından ortaya konulan düzenlemelerin dikkate alınıp alınmayacağı tartışmalarını ortaya çıkarmıştır. 6335 Sayılı Kanun ile TTK’da değişiklik yapılması biraz bu tartışmaların önüne geçmeye yönelik olsa da, uygulamada duraksamalar varlığını sürdürmektedir. Bu bağlamda; VUK hükümlerine göre tutulan defterlere Türkiye Muhasebe Standartlarına göre kayıt yapılmasının imkân dahilinde olup olmadığı tartışması canlılığını korumaktadır.
Bu noktada; belirtilen tartışmadan daha geniş bir perspektifte “farklı kayıt sistemlerinin uyumsuzluğunun yarattığı sorunlar” gerek vergi gerek ticaret mevzuatı uygulamaları yönünden uygulaması gerek şirketler hukuku uygulaması açısından işletmelerin gündemindedir.[15]
Bu bölümde, Vergi İdaresi’nin çeşitli konulara dair ortaya koyduğu görüşlerinde VUK’un değerleme esaslarından farklı esaslara (Türkiye Muhasebe Standartları) olan yaklaşımını ve bu yaklaşımın defter tutma üzerindeki olası yansımaları hakkında açıklamalarda bulunulacaktır.
3.1. İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında “Kazanç” İfadesinin Kapsamı: Muhasebe standartlarına Göre Hesaplanan Gider ve Gelir Karşılıklarının Durumu
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinin dördüncü fıkrasına göre; indirimli kurumlar vergisi uygulamasında; tevsi yatırımlarda yatırımdan elde edilen kazancın tespitinde yapılan yatırımların şirketin sabit kıymetlerine olan oranının dikkate alınması söz konusudur.
Maddedeki düzenleme uyarınca tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir.
Madde hükmünde yer verilen kazanç ifadesinden ne anlaşılması gerektiği üzerinde tartışmalara konu olmuştur. Nihayet 05.08.2016 tarih ve 29792 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 10 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2’nci maddesi ile; söz konusu kazanç teriminin, VUK hükümlerine göre tutulan defterlere göre hazırlanan mali tablolardaki “ticari bilanço kârı”nı ifade ettiği netliğe kavuşturulmuştur.
Öte yandan, konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-125[ÖZG-12/26]-419 sayılı Özelgesi;
– KVK’nın 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan “kazanç” ifadesinden hangi kazancın (tevsi yatırımdan elde edilen brüt satış kârı mı, faaliyet kârı mı, ticari bilanço kârı mı yoksa vergi öncesi mali kâr mı) anlaşılması gerektiği,
– “Kazanç” ifadesinden ticari bilanço kârının anlaşılması durumunda, söz konusu kazancın hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olmayan ve uluslararası muhasebe ve raporlama standartları ve/veya şirketinizin bağlı bulunduğu grubun kendi iç muhasebe standartlarına göre hesaplanan gider ve gelir karşılıklarının (royalty karşılığı, garanti karşılıkları, personel prim karşılıkları gibi) elimine edilmesinin gerekli olup olmadığı,
hususlarında tereddüde düşen bir mükellefe yapılan izahatları içermektedir. (Özelgedeki açıklamalardan önemli görülen kısımların tarafımızca altı çizilmiştir.)
Konumuz açısından önemli olduğu düşünülen husus, Vergi İdaresi’nin bu özelgesinde; “Kanun’un 32/A maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan “kazanç” ifadesinden, yapmış olduğunuz tevsi yatırımdan elde edilen ticari bilanço kârının anlaşılması gerekmekte olup, bu kazancın hesaplanmasında Vergi Usul Kanununa uygun olmayan ancak uluslararası muhasebe standartları veya şirketinizin bağlı bulunduğu grubun iç muhasebe standartlarına göre hesaplanan gelir ve gider karşılıklarının dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.” görüşünü ortaya koymuş olmasıdır.
Burada ilk aşamada akla gelen, Vergi Usul Kanunu’na uygun olmayan ancak “uluslararası muhasebe standartları veya şirketin bağlı bulunduğu grubun iç muhasebe standartlarına göre hesaplanan gelir ve gider karşılıklarının” kayıtlara alınması eylemi ile ilgilidir.
Özelge’deki açıklamalar incelendiğinde, VUK’a göre defter tutma yükümlülüklerini yerine getiren bir mükellefin, VUK’un değerleme kitabındaki (258 ila 330’uncu maddeler) hükümlere uygun olmayan ancak muhasebe standartlarına (Türkiye için geçerli muhasebe standartlarına veya Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına veya şirketin bağlı bulunduğu grubun iç muhasebe standartlarına, vb.) göre yapılması gereken kayıtların defterlere intikal ettirilmesinde bir sakınca olmayacağı yaklaşımının Vergi İdaresi’nce (zımnen de olsa) kabul edilebildiği görülmektedir.
3.2. İşletme Aktifine Kayıtlı İktisadi Kıymetin Muhasebe (ve Finansal Raporlama) Standardı Hükümlerine Göre Değerlemesi
İşletme aktifinde bulunan kıymetlerin VUK hükümlerine göre değerleme esasından (VUK’un değerleme kitabındaki hükümler uyarınca “maliyet bedeli”) farklı bir değerleme esası dikkate alınarak kayıtlarda izlenip izlenemeyeceği uygulamada sıklıkla tartışılan konulardan biri olarak karşımıza çıkmaktadır. Özellikle aktifinde arsa, arazi, bina, makine teçhizat gibi yatırımları bulunan işletmeler; bunları maliyet bedellerinden farklı bir değerleme esasına göre değerleyerek bilançodaki kayıtlı değerlerde bir değer artışı sağlama imkanını sorgulayabilmektedir. Bu yöndeki değerlemenin dayanağını Türkiye Muhasebe Standartları nezdinde de (gerçeğe uygun değer yöntemi) bulmak mümkün görünmektedir.
Konuya ilişkin, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.06.2020 tarih ve 11395140-105[VUK-1-22182]-E.427736 sayılı Özelge’deki açıklamalar Vergi İdaresi’nin yaklaşımını göstermesi bakımından önemlidir. [16]
Bahse konu özelge talebinde mükellef; BOBİ-FRS (Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları) hükümlerine tabi olduğunu, yine muhasebesinin Kamu Gözetim tarafından çıkartılan ve tebliğ ile belirlenen BOBİ-FRS’ye uygun tutulduğunu, aktifine kayıtlı fabrika binasını değerleme hususunda BOBİ-FRS’ye göre maliyet bedeli ile gerçeğe uygun değer yöntemlerinden birinin seçilebileceğinin belirtildiğini, söz konusu maliyet bedeli ile kayıtlı fabrika için fiyat artışlarının yüksek olması gerekçesi ile gerçeğe uygun değer yönteminin tercih edilmek istenildiğini, (ancak buna göre yapılacak değerlemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde yer alan yeniden değerleme veya enflasyon muhasebesi hükümlerinden farklı biçimde yetkili değerleme kuruluşlarınca yapılacağını) belirtmiştir. Bu kapsamda BOBİ-FRS’ye göre yapılacak değerleme neticesinde ortaya çıkacak ve muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi düşünülen değerleme farkının vergiye tabi olup olmadığı hususunda İdare’nin görüşü talep edilmiştir.
Bu görüş talebine istinaden verilen Özelge’de yapılan açıklamaların ilgili kısmı aşağıda sunulmaktadır. (Özelgedeki açıklamalardan önemli görülen kısımların tarafımızca altı çizilmiştir.)
“… defter tutma konusunda özel düzenlemeye tabi olmayan mükelleflerin defterlerinde kullanacağı muhasebe sistemi, 213 sayılı Kanunun 175 ve mükerrer 257 nci maddelerinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanmış olan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile öngörülen uygulama olacaktır. Söz konusu hususa riayet edilmemesi durumunda ise mezkur Kanun gereği ceza hükümlerinin tatbik edilmesi gerektiği tabiidir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun ile 6102 sayılı Kanunun yukarıda verilen hükümleri gereği, defter tutma konusunda özel düzenlemeye tabi olmayan mükellefler bakımından yasal defter kayıtlarında kullanılması gereken değerleme ölçüleri, 213 sayılı Kanunun “değerleme”ye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre belirlenen ölçüler olacak ve çıkarılması gereken mali tablolar da böylece hazırlanacaktır.
Buna göre, iktisadi işletmenize dahil söz konusu fabrika binasının maliyet bedeli ile değerlenmesi esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır.
…
Bununla birlikte, şirketinizin aktifinde yer alan söz konusu fabrika binasının değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya gayrimenkul değerleme şirketlerince vb. şekilde yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilanço dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır.” [17]
2020 yılında verilen bu Özelge’deki anlayışa bakıldığında, işletme aktifine kayıtlı fabrika binasının TMS (BOBİ-FRS) hükümlerine göre değerlemesi kapsamında bir kaydın yasal defterlere yapılması Vergi İdaresi’nce uygun görülmemiş; bu yönde bir kaydın VUK’ta hüküm altına alınan “yasal defter kayıtlarında kullanılması gereken değerleme ölçülerine aykırı olacağı” kanaati ortaya çıkmıştır.
Buradaki ilginç bir durum da bahsi geçen Özelge’de Vergi İdaresi tarafından, VUK’un 175’inci maddesi kapsamında Vergi İdaresi’nce yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ’lerine (MSUGT) aykırı hareket edilmesine yönelik yaptırımlardan bahsedilmesidir. Diğer bir deyişle İdare; VUK’un 175’inci maddesi hükmüne aykırı hareketin cezasını belirtmekle birlikte; aslında aykırılığın bu maddeden değil, VUK’un 258 ila 330’uncu maddelerindeki değerleme kitabındaki hükümlerden kaynaklandığını bu Özelgede ifade etmektedir. [18]
Özetle Vergi İdaresi; TMS’ye göre yapılacak değerleme neticesinde ortaya çıkacak ve muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi düşünülen sabit kıymet değerleme farkının vergiye tabi olup olmadığı hususunda görüş vermektense; böyle bir değerlemenin kayıtlara intikal ettirilemeyeceğini belirtmiştir.
Yasal defterlere yapılacak kayıtlara yönelik İdare’nin bu yaklaşımının, gerek bir önceki bölümde (3.1) gerekse bir sonraki bölümde (3.3) aynı İdare tarafından ortaya konulan görüşlerle çelişki içinde olduğu düşünülebilir.
3.3. Yurtiçi Asgari Kurumlar Vergisinden Yapılacak İndirimler: TMS/TFRS ile VUK Hükümleri Arasındaki Değerleme Farkları
Vergi İdaresi’nin konuya yaklaşımına dair fikir vermesi adına güncel bir düzenleme olan Yurtiçi Asgari Kurumlar Vergisi uygulaması ile ilgili 28.09.2024 tarihinde yayımlanan 23 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki[19] bir açıklama da dikkat çekmektedir.
Bu Tebliğ ile, 1 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 32’inci başlığı altına 32.5 olarak eklenen “Yurtiçi Asgari Kurumlar Vergisi” bölümünde “32.5.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında kurum kazancından düşülen istisna ve indirimler” başlığı altında şu açıklamalar yer almaktadır. (Tebliğ’deki açıklamalardan önemli görülen kısmın altı çizilmiştir.)
“Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121 inci maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar üzerinden asgari kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.”
Vergi İdaresi 2020 yılında verdiği ve önceki bölümde (3.2) ele alınan özelgede, VUK hükümlerine göre tutulan defterlere muhasebe ve finansal raporlama standartlarına göre bir kaydın yapılmasını uygun görmezken, 2024 yılında yayımlanan bu Tebliğ’de mükelleflerin yasal defterlerinde pekala muhasebe ve finansal raporlama standartları kapsamındaki değerleme neticesinde ortaya çıkan kayıtların var olabileceğini kabul etmektedir.
İdare; VUK’un değerleme esaslarından farklı olan bu değerleme neticesinde yapılan kayıtlar sonucu ortaya çıkacak tutarların (VUK ile muhasebe standartları arasındaki değerleme farklarının) kurumlar vergisi matrahından indiriminin söz konusu olabileceğini belirtmektedir. Dolayısıyla, bu çerçevedeki kurumlar vergisi matrahından indirilebilecek değerleme farklarının asgari kurumlar vergisi hesaplamasında da indirim olarak dikkate alınacağı İdare tarafından ifade edilmektedir.
4. Sonuç
Vergi Usul Kanunu’nun ikinci kitabının ikinci kısmında “defter tutma” başlığı altında mükelleflerin tutacakları yasal defterlerle ilgili usul ve esaslara yer verilmiştir. Bu bölümdeki 175’inci maddede Vergi İdaresi’ne verilen yetki kapsamında Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile düzenlemeler yapılmıştır. Bu kapsamda; muhasebenin temel kavramları, muhasebe politikalarının açıklanması, mali tablolar ilkeleri, mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması ile Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve işleyişi ortaya çıkmıştır. Öte yandan, VUK’un 191’inci maddesi uyarınca, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce envanterlerine alınan iktisadi kıymetler, bu Kanun’un değerlemeye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara (Madde 258 ila 330) göre değerlenmelidir.
Bu kapsamda, VUK’ta defter tutulması muamelelerin kayıtlara alınmasının yanı sıra dönem sonu işlemlerini de (envanter ve değerleme) içermektedir.
Diğer taraftan; 6102 Sayılı TTK’nın ilk yayımlandığı şeklinde Kanuna tabi şirketlerin defterlerini Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) göre tutacağı hüküm altına alınmış iken; 6335 Sayılı Kanun ile 6102 Sayılı TTK hükümlerinde değişikliğe gidilerek defterlerin Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümlerine göre tutulacağı belirtilmiştir.
Ancak; 6102 Sayılı TTK’nın finansal tabloların düzenlenmesine ilişkin 69’uncu maddesi yılsonu finansal tabloların TMS’ye uyularak düzenlenmesi gereğini ortaya koymaktadır. Bu çerçevede, Türk Ticaret Kanunu’nun mevcut halinde, vergi mevzuatına göre tutulmuş defterlerden TMS ile uyumlu finansal tablolar üretilmesi gibi bir durum ortaya çıkmıştır.
Buradaki en önemli sorulardan biri; VUK’a göre defter tutması zorunlu olan işletmelerin, “defter tutmanın” bir unsuru olan dönem sonu işlemlerini de (envanter ve değerleme) VUK hükümlerine göre yapmaları ancak bunun akabinde; TMS ile uyumlu finansal tabloları oluşturabilmek için muhasebe standartlarına (Türkiye için geçerli muhasebe standartlarına veya Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına veya şirketin bağlı bulunduğu grubun iç muhasebe standartlarına, vb.) göre yapılması gereken kayıtları yasal defterlere intikal ettirmesindedir. Bu bağlamda; VUK hükümlerine göre tutulan yasal defterlere, muhasebe ve finansal raporlama standartlarına göre kayıtların yapılmasının mümkün olup olmadığı tartışması ortaya çıkmaktadır.
Bu çalışmada; Vergi İdaresi’nin, çeşitli konulardaki açıklamaları neticesinde, biraz örtülü olarak da olsa, bu tartışmaya katkı sağlayabilecek görüşler sunduğu gözlemi yapılmıştır.
Vergi İdaresi’nin bu çalışmada yer verilen 2012 yılındaki indirimli kurumlar vergisine yönelik özelge bazında ilettiği görüş[20] ve 2024 yılında asgari kurumlar vergisi uygulamasına yönelik tebliğ açıklamalarına[21] bakıldığında; Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulmakta olan defterlere TMS uyarınca değerleme kayıtlarının intikal ettirilmesinin mümkün görüldüğü; diğer bir deyişle bu eylemin VUK hükümlerine aykırı bir durum olarak addedilmediği sonucuna ulaşılabilmektedir.
Diğer taraftan, yine yazımızda yer verilen 2020 yılındaki bir özelgede; işletme aktifindeki iktisadi kıymetin TMS hükümleri kapsamında gerçeğe uygun değer ile yasal kayıtlarda izlenmesini sağlayacak kayıtların yasal defterlere intikal ettirilmesi İdare tarafından uygun görülmemiştir.[22] Buradaki yaklaşımın yalnızca “işletme aktifindeki kıymetlerin gerçeğe uygun değer ile yasal defterlerde izlenmesi” konusu özeliyle sınırlı bir yaklaşım olup olmadığı bilinmemekle birlikte; verilen görüşün bir önceki paragrafta açıklanan görüşler ile zıt nitelik taşıdığı açıktır.
VUK’un 175’inci maddesi uyarınca mükellefler, VUK’un ikinci kitabının “defter tutma” başlıklı ikinci kısmında yazılı maksat ve esaslara uymak şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest bırakılmışlardır. Aynı zamanda; VUK’un 175’inci maddesindeki yetki ile Vergi İdaresi’nce ortaya konulan muhasebe sistemi uygulamasının amaçları; işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığıyla ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması olarak belirlenmiştir.
Bu çerçevede, Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulmakta olan defterlere TMS (TFRS) uyarınca değerleme kayıtlarının intikal ettirilmesinin mümkün görülmesi şeklindeki yaklaşım; farklı muhasebe sistemlerinin birbirine yakınsaması ve daha yüksek bir uyum içinde işletme ilgililerine bilgi sunması açısından daha uygun görünmektedir.
[1] Farklı muhasebe kayıt sistemlerinin uyumlandırılması, ülkemiz uygulamasında ayrı bir çalışma olarak ele alınması gereken nitelikte bir konusudur.
Bkz. TÜSİAD, “Ülkemizdeki Farklı Muhasebe Kayıt Sistemlerinin Uyumlandırılmasının Sağlayacağı Faydalar Çalıştayı”, Aralık 2020, https://www.youtube.com/watch?v=hJ0XrVNJ3IQ , Erişim: 12.06.2025
[2] 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] Hüseyin Pür, “Muhasebe Mesleği ve Kuralları” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 94, Temmuz 1989.
[4] 30.06.2012 tarih ve 28339 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] Bu açıdan bakıldığında gerek defter tutmanın, gerekse bunun bir unsuru olarak düşünülebilecek dönem sonu finansal tabloların çıkarılması (TTK uyarınca envanter ve değerleme) çalışmalarının TMS’ye göre yapılması gereği ortaya çıktığı söylenebilir.
[6] Necdet Sağlam: “Türk Ticaret Kanununa Göre TMS/TFRS Uygulama Zorunluluğu” 12.07.2012, https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/necdetsaglam/001/, Erişim: 04.06.2025.
Abdullah Yavaş: “Hesap Planı, Muhasebe Sistemi ve TMS/TFRS”, 17.07.2012, https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/abdullahyavas/002/, Erişim: 04.06.2025
[7] 04.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[8] Okan Netek: “6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’na Göre Dönem Sonu İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 400, Aralık 2014; s. 209.
[9] Netek, adı geçen makalesi, s. 210.
[10] Bu düzenlemenin yapıldığı dönemde ilgili bakanlık “Maliye ve Gümrük Bakanlığı” ismini taşımaktadır.
[11] Söz konusu maddede ayrıca “Ticaret Kanununun ticari defterler hakkındaki hükümleri mahfuzdur.” hükmü yer almaktadır.
[12] 18.03.1995 tarih ve 22231 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[13] 26.12.1992 tarih ve 21447 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[14] Abdullah Yavaş: “Muhasebe VUK’a Göre mi – TMS’ye Göre mi Tutulacak?”, 09.07.2012,
https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/abdullahyavas/001/, Erişim: 12.06.2025
[15] TÜSİAD, Adı Geçen Çalıştayı, Aralık 2020.
[16] https://www.gib.gov.tr/node/151339/pdf, Erişim: 12.06.2026
[17] Benzer yöndeki görüş, muhasebe standartlarına bir referans olmamakla birlikte 19.08.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1358 sayılı Özelge’de de esas alınmıştır.
https://www.gib.gov.tr/node/90242 , Erişim:
[18] Özelgede; VUK’un 353’üncü maddesinin 6’ncı fıkrasında söz konusu Kanun’a göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceğinin öngörüldüğü belirtilmiştir.
[19] 28.09.2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[20] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-125[ÖZG-12/26]-419 sayılı Özelgesi
[21] 28.09.2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
[22] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 17.06.2020 tarih ve 11395140-105[VUK-1-22182]-E.427736 sayılı Özelgesi