1. Giriş
Taşınmaz mülkiyeti elde eden ya da taşınmazında Emlak Vergisi Kanunu (EVK) m. 33’te sayılan, vergi değerini tadil eden sebepler (yeni inşaat, kullanım biçiminin değişmesi, mülkiyet vb.) bulunan mükellefler, söz konusu durumu bir bildirimle ilgili belediyeye iletmekle yükümlüdür.[1] Uygulamada bu bildirim süresinde verilmediği takdirde belediyelerce idarece tarh edilen vergi üzerinden Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 344 uyarınca vergi ziyaı cezası uygulandığı görülmektedir. Bu yazıda söz konusu uygulama, gerek VUK gerekse EVK açısından değerlendirilecek ve konuya ilişkin yargısal ve idari yorumlara da yer verilecektir.
2. Vergi Ziyaı
VUK m. 341’e göre vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında veya tam tahakkuk ettirilememesidir. Madde metninden de anlaşılacağı üzere hüküm sadece “beyan ödevi”ni değil, vergilendirmeyle diğer ödevleri de kapsamaktadır. Ancak ceza, başlı başına bir “geç kalma” yaptırımı değildir. Vergi ziyaı için ayrıca tahakkukun da gecikmesi gerekir ki madde hükmü uygulamayı ödeme aşamasıyla ilgili değil, tahakkuk aşamasıyla ilişkilendirilmiştir.[2]
3. Tarhiyat Usulleri
VUK’ta dört farklı tarhiyat usulü hüküm altına alınmıştır. Beyannameye dayanan tarh (m. 25) Türk vergi sisteminde asıl olan yöntemdir ve mükellefin bildirdiği matrah esas alınır. İkmalen tarhiyat (m. 29), daha önce bir tarhiyat yapılmışken; defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit edilen bir matrah ya da matrah farkı üzerinden yapılan tamamlayıcı tarhiyattır. Re’sen tarhiyat (m. 30), matrahın defter, kayıt, belge veya kanuni ölçülerden tespitine imkân bulunmayan hallerde (bunların hiç tutulmaması, ibraz edilmemesi, gerçeği yansıtmaması gibi) matrahın takdir komisyonu ya da vergi inceleme elemanlarınca tarh edilmesidir.
Verginin idarece tarhı (mükerrer md. 30) ise, ikmalen ve re’sen tarhiyatın mümkün olmadığı durumlarda, mükelleflerin verginin tarhı için zamanında müracaat etmemeleri veya kendilerine yüklenen ödevleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin, kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir. Buradan bu tarhiyat usulünün genel olarak beyana dayanmayan vergi türleri için geçerli olduğu anlaşılmaktadır.[3]
4. Emlak Vergisinde 4751 sayılı Kanunla Gelen Değişiklik
İdarece tarhiyatın en önemli uygulamalarından birisi emlak vergisidir. EVK’nın 32’nci maddesine göre 23 ve 33’üncü madde kapsamında bildirimlerin süresinde verilmemesi halinde emlak vergisinin idarece tarh edileceği hüküm altına alınmıştır.
EVK’da 4751 sayılı Kanun’la 09.04.2002’den itibaren yapılan değişiklikle beyan esasına ilişkin 20’nci madde kaldırılmış, yalnızca 33’üncü maddede yer alan sebeplerin doğması halinde bildirim verilmesi esası getirilmiştir. Diğer bir deyişle emlak vergisinin tarh usulü 4751 sayılı Kanunla köklü biçimde değişmiş, beyan esası terk edilerek bildirim ve idarece tarh esası getirilmiştir.
5. Emlak Vergisinde Bildirimin Zamanında Yapılmaması ve Vergi Ziyaı Cezası
Kanunun 33’üncü maddesindeki nedenlerin varlığı halinde yeni malik ya da taşınmazının vergi değerini tadil eden bir sebep ortaya çıkan mükellefler, ilgili belediyeye emlak vergisi bildirimi vermekle yükümlüdür. Uygulamada bu bildirimin süresinde verilmediği durumlarda belediyeler çoğu kez, idarece tarh edilen vergi üzerinden Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 344’üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası düzenlediği görülmektedir.
İlk değerlendirmede VUK m. 341’de vergilendirme ile ilgili ödevler tabirinin bildirimi de kapsadığı, bildirimin de bir vergilendirme ödevi olduğu; VUK mükerrer md. 30’da ise zaten “mecburiyetleri yerine getirmeme sebebiyle zamanında tarh edilememe” halini idarece tarh nedeni saydığı; dolayısıyla bildirimin geç yapılması nedeniyle verginin geç tahakkukunun, hem VUK mükerrer m. 30 hem de m. 341’in lafzına uyması nedeniyle vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu iddia edilebilir. Ayrıca bazı yargı kararlarında ifade edilen EVK’da vergi ziyaı cezası kesilebileceği yönünde bir hüküm olmamasının bir öneminin olmadığı da savunulmaktadır.[4] Bu fikri savunanlara göre aynı düşünceyle EVK’da ikinci derece usulsüzlük cezası kesilebileceğine ilişkin bir hüküm olmadığı gibi VUK’a bir atıf da bulunmamaktadır.
Bu konuda idarenin görüşü de bu yöndedir: GİB’e göre emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi durumunda, VUK uyarınca vergi ziyaı cezası ve ikinci derece usulsüzlük cezası kesilir. Diğer taraftan cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağırının kesilmesi gerekir. Bu durumda, bina, arsa ve arazi bildirimlerinin kanuni süresinden sonra verilmesi halinde mükellefiyetin başlangıç yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası kıyaslanarak miktar itibarıyla ağır olanı kesilir, verginin ziyaa uğratıldığı diğer yıllar için ise sadece vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekir.[5]
6. Ziya Cezası Kesilemeyeceğine Yönelik Değerlendirmemiz
İdari görüş de dahil olmak üzere uygulamada VUK’un genel niteliği gereği cezanın uygulanabileceğini savunan aksi görüş bulunsa da[6] yargının yerleşik içtihatları cezanın kesilemeyeceği yönündedir.
Bize göre de 2002’de kanun koyucu emlak vergisinde değişikliğe giderken, bildirimin geç verilmesinin sonucunu yalnızca “idarece tarh” olarak belirlemiş ve eski metindeki ziya cezası hükmünü kaldırmıştır. Yargının yerleşik içtihatları da bu noktayı işaret etmektedir: Somut bir olayda Danıştay 9’uncu Dairesi, bildirimin geç verilmesi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasını iptal etmiş; 2002’den itibaren beyanname zorunluluğunun kalktığını ve ceza hükmünün öngörülmediğini vurgulamıştır.[7] Yakın bir tarihte verilen kararda da yine “…Emlak Vergisi Kanununda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, idarece 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan tarhiyatlar için ceza kesilmesinin mümkün olmadığı…” ifade edilmiştir.[8]
Öte yandan verginin idarece tarhında vergi değeri idarece belirlenir. Vergi her yıl idarece tahakkuk etmiş sayıldığından, bildirim büyük ölçüde bilgilendirici bir nitelik taşır. Böylece geç bildirim tahakkuku kalıcı olarak engellemez. Nitekim mükellefin matrah konusunda bir değerlendirmesi olmadığı için eksik tahakkuk da söz konusu değildir. Ayrıca EVK m. 23’te yer alan bildirim verme süreleri ile 11’inci maddede yer alan verginin tahakkuku hükümleri arasında paralellik bulunmamaktadır. Dolayısıyla bildirim gecikmesinin her halükarda geç tahakkuk sonucu doğuracağı da iddia edilemez.
Diğer taraftanVUK m. 351’e göre usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır ve bir vergi kaybı doğup doğmadığına bakılmaksızın kesilir. Bildirim verme şeklî bir ödevdir; geç verilmesi de tipik bir usulsüzlüğe işaret eder. Bu nedenle uygulanması gereken yaptırımın vergi ziyaı cezası değil, ikinci derece usulsüzlük cezası olması gerekmektedir. (VUK m. 352/II-7).
7. Sonuç
Emlak vergisinde 4751 sayılı Kanunla beyan esası terk edilip bildirim ve idarece tarh esasına geçilmesiyle birlikte, geç bildirim halinde vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuki dayanağı ortadan kalkmıştır. Verginin her yıl idarece tahakkuk etmiş sayılması karşısında bildirim bilgilendirici nitelik taşır; geç verilmesi tahakkuku kalıcı olarak engellemediğinden VUK m. 341 anlamında bir ziya doğmaması gerekir. EVK’nın açıkça öngörmediği bir cezanın genel kanuna dayanılarak uygulanması da mümkün değildir. Danıştay’ın yerleşik içtihatları da bu yöndedir. Dolayısıyla geç bildirime bağlanması gereken yaptırım, vergi ziyaı cezası değil, VUK m. 352/II-7 uyarınca ikinci derece usulsüzlük cezası olmalıdır.
Kaynakça
ÖZYER, M. Ali; Açıklama ve Örnekleriyle Vergi Usul Kanunu Uygulaması; 8. Baskı; Maliye Hesap Uzmanları Derneği; Temmuz 2018; s: 964.
UZUNÖNER, Mevlüt; “Emlak Vergisinde Vergi Ziyaı Cezası Uygulaması”, V. Uluslararası Necmettin Erbakan Üniversitesi Hukuk Kongresi, Konya, 23-25 Mayıs 2025, ss. 88-100.
[1]EVK m. 23 (bildirim verme süresi) ve m. 33 (vergi değerini tadil eden sebepler).
[2] ÖZYER, M. Ali; Açıklama ve Örnekleriyle Vergi Usul Kanunu Uygulaması; 8. Baskı; Maliye Hesap Uzmanları Derneği; Temmuz 2018; s: 964.
[3] ÖZYER, a.g.e.; s: 161.
[4] UZUNÖNER, Mevlüt; “Emlak Vergisinde Vergi Ziyaı Cezası Uygulaması”, V. Uluslararası Necmettin Erbakan Üniversitesi Hukuk Kongresi, Konya, 23-25 Mayıs 2025, ss. 96.
[5] 2025 Emlak Vergisi Rehberi; https://cdn.gib.gov.tr/api/gibportal-file/file/getFileResources?objectKey=arsiv/onceki-dokumanlar/emlak_ver_rehber_2025.pdf; (Erişim: 13.06.2026); s:16.
[6]UZUNÖNER, a.g.m; s: 88-100.
[7]Danıştay 9. Dairesi’nin 05.02.2013 tarihli ve E. 2009/8605, K. 2013/68 sayılı kararı.
[8] Danıştay 9. Dairesi’nin 14.03.2023 tarihli ve E. 2022/3861 K. 2023/703 sayılı kararı