- Giriş
Çok uluslu şirketlerin sıklıkla diğer bir grup şirket lehine finansman teminine veya taahhütlerini yerine getirmesine yönelik teminat, rehin, ipotek verdiği, kefil veya garantör olduğu görülmektedir. Türkiye’de mukim şirketlerin taraf olduğu bu ilişkili taraf işleminin vergi yasalarındaki kimi düzenlemeler kapsamında değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı ve damga vergisi düzenlemeleri, değerlendirilmesi gereken düzenlemelerin başında gelmektedir.
Yazımızda yurtdışında mukim grup şirketlerin (hakim ortak şirketi de içerir) yine yurtdışından kredi temininde Türkiye’deki ilişkili şirketin kredi sözleşmesinde garantör/kefil olması, teminat göstermesi damga vergisi açısından ele alınacaktır.
- Damga Vergisi Kanunundaki Temel Düzenlemeler
Damga Vergisi Kanununun[1] (“Kanun” olarak da ifade edilecektir.) 1. maddesi uyarınca Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Madde uyarınca kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir.
Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” A/3 fıkrasında kefalet, teminat ve rehin senetlerinin binde 9,48 oranında damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Yine Kanunun 6. maddesi uyarınca bir kâğıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü bulunması hâlinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga vergisi alınacaktır.
Dolayısıyla Kanunun temel prensibi sözleşmelerdeki kefalet, garanti, rehin ve teminatların damga vergisine tabi olmasıdır.
Tabii ki kefalet, garanti, rehin ve teminat içeren sözleşmenin yurtdışında düzenlenmiş olması hali de önemle irdelenmesi gereken diğer bir husustur. Kanunun 1. maddesinde yer alan hüküm uyarınca yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur. Kanunun 3. maddesi uyarınca ise yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye’de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerlerinde devir veya ciro işlemleri yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananlar öderler. Bu hükümlere göre yine temel kural olarak yurtdışında düzenlenen sözleşmenin hükümlerinden Türkiye’de faydalanılması halinde damga vergisi doğmaktadır. Örneğin, Türkiye’de mukim garantör şirketin mal varlığına Türkiye’de sözleşme kapsamında tedbir işlemlerinin icra edilmesi gibi.
- Kredilere İlişkin Düzenlenen Kağıtlarda Uygulanan Damga Vergisi İstisnası Kapsamında Konunun Değerlendirilmesi
Kredilerle ilgili düzenlenen kağıtlara yönelik temel damga vergisi istisnasının düzenlendiği Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası kapsamında konunun değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Söz konusu 23’üncü fıkra uyarınca “Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç)” damga vergisinden istisnadır.
İstisnaya ilişkin kanun maddesi düzenlemesinin son değişiklik gerekçesi şöyledir: “488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV. Ticarî ve medenî işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası hükmünde yapılan değişiklikle, yurt içi ve yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlanan ve ortalama vadesi bir yıl ve daha uzun süreli nakdi yatırım kredileri nedeniyle düzenlenen kâğıtlara ilişkin istisna hükmü, süreye bağlı yatırım kredisi ayrımı kaldırılarak, bankalar ve yurt dışı kredi kuruluşlarıyla uluslararası kurumlardan sağlanan kredilerin temini ile bunların geri ödenmesi sırasında kredi kuruluşuyla müşteri arasında düzenlenen kâğıtları ve bu mahiyetteki şerhleri de kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir. Maddede belirtilen banka ifadesi özel finans kurumlarını da kapsamaktadır. Böylece, kredi işlemlerinin maliyetlerinin azaltılması hedeflenmiştir. Ancak bu istisnanın kredinin kullanımı sırasında düzenlenecek kâğıtları kapsamadığı belirtilmiştir.”
Yukarıdaki istisna düzenlemesi kapsamında konuyu değerlendirdiğimizde, düzenlemede istisna uygulaması için kredi kullananın kim olduğu ve nerede mukim olduğuna ilişkin bir sınırlama bulunmadığı anlaşılmaktadır. Ancak istisna kapsamına yalnızca bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler girmektedir.
İstisna düzenlemesinin lafzı incelendiğinde teminat gösterilen, kefil/garantör olunan kredi sözleşmesinin yurtdışındaki ilişkili tarafın yine yurtdışındaki kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlayacağı kredilerin teminine yönelik olması halinde teminat ve garanti/kefalet işlemleri için damga vergisi istisnasının uygulanması gerektiği anlaşılmaktadır.
Ancak İdare yasal düzenlemeye aykırı bir yaklaşımla istisna kapsamını sınırlamaktadır. Örneğin, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.03.2023 tarih ve E-97895701-155[2021/281]-300498 sayılı özelgesinde “… krediyi veren, krediyi kullanan ve kredi alacağı ile teminatlarını devralan şirketlerin yurtdışında mukim olduğu, Türkiye’de kullandırılan bir kredinin söz konusu olmadığı, yalnızca Türkiye’de yer alan gayrimenkul ve menkullerin teminat gösterildiği hususları dikkate alındığında, istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmayan söz konusu kredi alacağı ve teminatlarının temliki kapsamında noterde düzenlendiği belirtilen “Alacağın Temliki Sözleşmesi”nin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” ifadesi yer almaktadır.
Yine Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.06.2018 Tarih ve 64597866-155-13411 sayılı özelgesinde konu ile ilgili olarak “Söz konusu (23) numaralı fıkra hükmü ile ihracat kredisi, yatırım kredisi, konut kredisi ve benzeri herhangi bir kredi ayrımına gidilmeksizin, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılan kredilerin temini ve geri ödenmesine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ve bu kağıtlar üzerine konulan şerhler istisna kapsamına alınarak, kanun hükmünün gerekçesinde açıklandığı üzere ülkemizde faaliyette bulunan reel sektörün bankacılık kesiminden sağladığı kaynakların maliyetinin düşürülmesi amaçlanmaktadır. Özelge talep formunuz ekinde yer alan, “Fon Sağlama Esasına Dayalı Katılım Sözleşmesi”nin incelenmesinden, sözleşmenin Hollanda’da yerleşik bir banka olan (kredi veren) … Bank NV’nin yurt dışında yerleşik olan (kredi alan) … BVBA’ya kullandırdığı kredinin 10.000 EURO’luk kısmının geri ödenmemesi riskine katılımınız amacıyla düzenlendiği anlaşılmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Hollanda’da yerleşik … Bank NV’nin yurt dışında yerleşik olan … BVBA’ya kredi kullandırması nedeniyle düzenlediği kağıt, Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/23 fıkrası kapsamında bulunmayıp, söz konusu krediye katılımınız amacıyla bankanız ile … Bank NV arasında imzalanan “Fon Sağlama Esasına Dayalı Katılım Sözleşmesi”ne söz konusu fıkra uyarınca istisna uygulanması mümkün değildir.” açıklaması yer almaktadır.
İdarenin yasal düzenleme lafzı açık iken, gerekçeye göre bir yaklaşım belirlemesi anlaşılır olmamakla birlikte, gerekçede açık olarak yer almayan bir sınırlamayı yorumla getirmesi yine anlaşılabilir değildir. Unutmamak gerekir ki Vergi Usul Kanununun[2] 3. maddesi uyarınca vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.
Nitekim yargıya intikal eden benzer bir olayda Danıştay 9. Dairesi tarafından aşağıdaki karar[3] verilmiştir.
“…. Kanada’da mukim maden arama ve işletme faaliyeti sürdüren davacı şirket ile Arnavutluk’ta mukim, bankacılık faaliyeti yapan “… ” arasında, Kanada’daki şirketin Türkiye’deki maden projesini finanse etmek için Arnavutluk’ta 16/09/2016 tarihinde 40.000.000 USD’lık kredi sözleşmesi imzalandığı, kredi sözleşmesinin teminatı olarak davacı şirketin tek hissedarı olduğu … Madencilik Limited Şirketi’nin hisseleri üzerinde Banka lehine rehin kurulmasını öngören noterde düzenlenen 11/10/2016 tarihli “hisse rehni sözleşmesi” nedeniyle 1.161.870,60 TL damga vergisi hesaplanarak tahsil edildiği, Damga Vergisi Kanunu’na ekli (2) sayılı damga vergisinden istisna edilen kağıtlar tablosunun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı 23. bendinde yer alan düzenlemeye göre, damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtların, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanmasının yeterli olduğu, istisna edilen kağıtlar yönünden sayma suretiyle belirleme yapıldığı, bankaların ve kredi kullanacak kişilerin yurtiçinde mukim olmaları gerektiğine dair bir koşula yer verilmediği gibi davacının tarafı olduğu kredi sözleşmesinin teminatı olarak, Arnavutluk’ta mukim banka ile noterde düzenleme şeklinde imzaladığı hisse rehni sözleşmesinde, kredi borcu dışındaki genel mahiyette borçlara teminat teşkil edecek ibarelere yer verilmediği ve kredi veren kuruluşun, yurtdışı kredi kuruluşu olduğu görüldüğünden, vergiden müstesna olan dava konusu işlem için alınan damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemde mevzuda hata kapsamında hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşıldığından, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek dava konusu iddianın, Vergi Usul Kanununun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen zımni ret işlemine karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
Yukarıdaki yargı kararında belirtildiği üzere Damga Vergisi Kanun’a ekli (2) sayılı damga vergisinden istisna edilen kağıtlar tablosunun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı 23. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtların, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlardan sağlanması yeterlidir. Düzenlemede istisna edilen kağıtlar yönünden sayma suretiyle belirleme yapılmamış ve bankaların ve kredi kullanacak kişilerin yurtiçinde mukim olmaları gerektiğine dair bir koşula yer verilmemiştir.
Unutmamak gerekir ki çok uluslu yabancı şirketlerin bir bütün olarak finansal yapılarının sağlığı Türkiye’deki grup şirketinin de finansal yapısını doğrudan ya da dolaylı etkileyecektir. Türkiye’deki grup şirketin kefil/garantör olarak katıldığı yurtdışındaki ilişkili tarafın kredi temininden, avans alma, alacaklarını tahsil etme ve kredi kullanma gibi faydaları olabilecektir.
- İdarenin İstisnayı Sınırlayıcı Diğer Bir Yaklaşımı
Gelir İdaresi’nin kimi görüşleri[4] kredilere ilişkin teminat gösterilmesine, kefalet ve garantörlüğe istisna uygulanmasının önüne geçmektedir. Şöyle ki İdare yorumlarında kredi verenin riskleri için aldığı anapara dışındaki tutarları da içeren rehin ve teminatları kredi borcu dışındaki diğer başka borçları da kapsayıcı hükümler içerdiği iddiası ile damga vergisi istisnası kapsamında görmemektedir. İdarenin görüşüne göre teminat verenlerin hem kredi veren ile hem de borçlu ile yaptığı sözleşmeler her zaman tenkit konusu yapılabilir. Nitekim tüm sözleşmelerde olası riskler için kredi veren tarafından kredi anaparasının çok üstünde teminat alınmaktadır.[5]
Kredi ana para ve faizi dışındaki ferilerin krediye ilişkin olmadığı iddiası ve bunları içeren teminatların damga vergisi istisnasından yararlanamayacağı görüşü ile yazılan özelgeler, kredi sözleşmesi kapsamında doğması muhtemel ferileri, kredi sözleşmesi kapsamında görmeyerek yasal düzenlemeye aykırı olarak istisna kapsamını daraltmaktadır. Bu değerlendirme 18 No.lu Damga Vergisi Sirkülerinde geçen “kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden” ifadesini de anlamsız kılmaktadır.
18 No.lu Damga Vergisi Sirkülerinde “istisna kapsamında kullandırılan kredinin teminatına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ile bu amaçla yapılan işlemlere,
– Münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması kaydıyla,
– Kullanılan kredi miktarı ile teminat tutarı karşılaştırılmaksızın teminat tutarının tamamı üzerinden,
istisnanın uygulanması” gerektiği ifadesi yer almaktadır.
- 6750 sayılı Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanunu Kapsamında Değerlendirme
Sözleşme kapsamında garantör yalnızca Taşınır Rehin Sicil Sistemi (TARES) kapsamında varlıklarını rehin olarak gösterecek ise 6750 sayılı Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanununun[6] “Muafiyetler” başlıklı 19’uncu maddesinde, rehin sözleşmesinin düzenlenmesi ile sicilde tesis edilen işlemlerin vergi, resim, harç̧ ve değerli kâğıt bedelinden muaf olduğu göz önüne alındığında garantörlük damga vergisi yükümlülüğü oluşturmamalıdır.
- Sonuç
Yurtdışında mukim grup şirketlerin (hakim ortak şirketi de içerir) yine yurtdışından kredi temininde Türkiye’deki ilişkili şirketin kredi sözleşmesinde garantör/kefil olmasına teminat göstermesine ilişkin düzenlenen kağıtların, Damga Vergisi Kanun’a ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı 23. fıkrasında yer alan düzenleme kapsamında damga vergisinden istisna olduğu düşünülmektedir. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü bu kağıtların 23. fıkrada yer alan istisna düzenlemesi kapsamında olmadığı ve damga vergisine tabi tutulması gerektiği şeklindedir. Yargıya intikal eden emsal bir olayda Danıştay 9. Dairesi istisna uygulanmasını yasalara uygun görmüştür. Bu sebeple bu durumdaki damga vergisi mükelleflerinin ihtirazi kayıt ile beyanlarını verip, tahakkuklarını dava konusu etmesi uygun bir yol olarak değerlendirilmektedir.
Türkiye’de mukim bir şirketin finansman ihtiyacını ucuz ve kolay bir şekilde yurtdışındaki ortağından sağlarken uygulanan damga vergisi, KKDF, faiz için stopaj vb. yükler nasıl yabancı yatırımı çekme ve döviz girişini özendirme politikaları ile çelişiyorsa; aynı husus Türkiye’deki şirketlerin parçası olduğu çok uluslu şirketler grubunun finansmanında garantör olmasındaki damga vergisi uygulanması yaklaşımı için de geçerlidir.
Türkiye’deki şirketlerin yurt dışındaki ortakları ve diğer ilişkili tarafları ile işlemlerini zorlaştıran, işlem maliyetini artıran uygulama ve yaklaşımlara son verilmelidir.
[1] 11/7/1964 Tarihli ve 11751 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 10.01.1961 Tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] www.lexpera.com.tr (Danıştay 9. D., E. 2019/6937 K. 2022/403 T. 16.2.2022)
[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-615-03/06/2011: “… damga vergisi ve harç istisnası uygulanması yönünden krediye ilişkin düzenlenen kâğıdın münhasıran, kredinin alınması, teminatı veya geri ödenmesi amacıyla düzenlenmiş olması ve ayrıca bu kâğıtta kredi borcu dışındaki genel mahiyetteki borçlarla ilgili belirlemelere yer verilmemesi gerekmektedir.”
Karabük Def. B.07.4.DEF.0.78.10.00-DV-HARÇ-1- 12/01/2012 : “Ticari İşletme Rehni Sözleşmesi”nin 1’inci maddesinde; “Rehin Veren, Rehin Alan ile akdettiği kredi sözleşmesine istinaden, lehine açılmış olan … finansmanı kredisi ve bunun faiz, temerrüt faizi, komisyon, ücret, gider vergisi, sigorta ücreti ve döviz taahhütlerinin kapatılmamasından doğan Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu, vergi, resim, harç, fon ve cezaları ile takip ve dava masrafları ve vekalet ücreti gibi fer’i borçlarından kaynaklanan borç ve taahhütlerinin (Teminat Altına Alınmış Borçlar) teminatını teşkil etmek ve bu borçlarına mahsup edilmek üzere Rehin Verenin … Ticaret Sicilinde … sicil numarası ile kayıtlı … vergi numaralı ve … ait ” … ” adını ve adı geçen ” … ” kapsamında bulunan ve Ek’de liste halinde sayılan menkul işletme tesisatlarını, makine ve teçhizatlarını, bunlara ilişkin resim ve projeleri ile her türlü aksesuarlarını, müştemilatlarını, mütemmim cüz, müfredat ve teferruatlarını (Rehine Konu Mallar), Rehin Alan lehine … TL değerinde (Rehin Bedeli) birinci derecede, süresiz ve fekki Rehin Alan tarafından bildirilinceye kadar geçerli olacak şekilde Rehin Alan’a rehnettiğini beyan, kabul ve taahhüt eder” denilmektedir. Buna göre, … . ile … arasında düzenlenen “Düzenleme Şeklinde Ticari İşletme Rehin Sözleşmesi”nin, kredi borcu dışındaki diğer başka borçları da kapsayıcı hükümler içermesi sebebiyle damga vergisi ve harçtan istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.”
[5] Bu noktada “garantör” ve “kefil” ifadelerinin farkına da değinmek uygun olur. Kefil, sözleşmede belirtilen azamî miktara kadar sorumludur. Ancak garantörlükte bu şekilde sınırlamalar bulunmamakta ve taraflar, sözleşme serbestisi uyarınca garantörün sorumluluğunun kapsamını dilediği gibi belirleyebilmektedir.
[6] 28.10.2016 Tarih ve 29871 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.