BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİNE İLİŞKİN ÖNERİ(*)

                                                                         Dr. Fazıl AYDIN

I. GİRİŞ

5266 sayılı 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun[1] 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında hüküm altına alınan Kanun maddesinin değerlendirilmesi yer almaktadır. Söz konusu Kanun maddesindeki istisna düzenlemesinde damga vergisi, harç ve fonların yanı sıra banka ve sigorta muameleleri vergisi de istisna hükmü içinde sayılmaktadır.

Ancak 4490 sayılı Kanunun[2] 12’nci maddesinde, Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemiler ve yatlara ilişkin olarak bankalar tarafından kullandırılan krediler nedeniyle tahakkuk ettirilecek faizlerin banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edileceğine dair bir düzenlemenin bulunmadığı, ayrıca 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29’uncu maddesinde söz konusu Kanun maddesinde belirtilen konuya ilişkin herhangi bir istisna hükmü yer almadığından; Türk Uluslar arası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin bankalar tarafından kullandırılacak  krediler nedeniyle lehe alınacak paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerektiği hususu tartışma konusu yapılmaktadır. Yapılan tartışmalar makalede değerlendirilerek, konu ile ilgili olarak çözüme yönelik önerilere yer verilmiştir.

 II. KANUNİ DÜZENLEME

1. Kanun Maddesi

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında; “Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmazlar.” hükmü yer almaktadır.

2. Kanun Gerekçesi

2.1. Genel Gerekçe

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun genel gerekçesinde vergilendirme düzenlemeleri ile ilgili olarak yalnızca; “Söz konusu Türk Uluslararası Gemi Sicili tasarısında öngörülen tonaj üzerinden vergileme sistemi; uluslararası deniz taşımacılığı yapan sektör mensuplarını, rekabet ettikleri yabancı armatörlerin çoğunun kendi ülkelerinde tabi oldukları vergi sistemine tabi kılmakta dolayısıyla vergileme şartlarını eşitlemektedir.” ifadesi yer almaktadır. Söz konusu Kanunun genel gerekçesinde vergilendirme ile ilgili genel bir ifadeye yer verilmiş olup, özel olarak banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnası ile ilgili bir hususa değinilmemiştir. 

2.2. Kanun Maddesi Gerekçesi

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin gerekçesi aşağıda yer aldığı şekildedir.

“Madde 12. – Vergilendirmeye ilişkin bu madde ile özel gemi siciline tescil edilen gemi ve yatların işletilmesinden ve aynı sicile bir başkası adına tescil edilmek üzere devrinden doğan kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden muaf tutulmakta, bu kazançların gelir ve kurumlar vergisi tevkifatına da tâbi olmayacağı belirtilmektedir. Ayrıca bu sicile kayıt edilecek gemi ve yatların alım-satım, ipotek, tescil ve navlun mukavelelerinin damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve fonlara tâbi tutulmayacağı öngörülmüştür. Kazançları bu şekilde gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen gemi ve yatlardan bu kanun uyarınca kayıt harcı ve yıllık tonaj harcı adı altında iki önemli harç alınması öngörülmektedir. Kayıt harcı yurt içinde inşa edilen ya da yurt dışında devralınan bir gemi ya da yatın ilk defa gemi siciline kaydedilmesi sırasında maktu bir tutara ilave olarak her bir net ton başına alınan bir harçtır. Aynı gemi siciline tescil edilmek üzere ivazlı devredilecek gemi ve yatlarda bu harç yarı yarıya indirimli uygulanacaktır. Balıkçı gemileri için bu harcın sıfıra kadar indirilebilmesi hususunda Bakanlar Kuruluna yetki tanınmıştır. Yıllık tonaj harcı esas itibariyle faaliyet kazançlarının kurumlar ve gelir vergisinden istisna edilmesinin karşılığı alınan bir harç olup bununla vergileme basitliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. Gemiler ve yatlarda tamamen beher net ton başına hesaplanmıştır. Yıllık navlun geliri karşılığı alınan bu harcın Ocak ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte tahsil edilmesi öngörülmüştür. Yıllık tonaj harcı ödenmemesi halinde terkin ve tescil yapılamayacağı ve yeni sahibinin ödeme şartı belirtilmiştir. Harçlar öncelikle ABD Doları cinsinden hesaplandığından ABD Dolarının Türk Lirası karşılığının hesabında; tescile ilişkin harçlarda tescil tarihi, yıllık tonaj harcının taksitlerinde ise her bir taksitin ait olduğu ayın ilk günü için Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tespit ve ilân edilen döviz satış kurları esas alınacaktır. Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu Hükümlerine göre Türk Bayrağı çekebilen gemi ve yatların sahiplerine tanınan malî yardım ve teşviklerin, gemi ya da yatlarını bu Kanuna göre tescil ettiren Türk uyruklu gerçek ve tüzel kişilere de tanınması öngörülmüştür.Bu madde uyarınca tahsil edilecek harçların tarh, tahakkuk ve tahsilinde, aksine bir hüküm bulunmadıkça, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve 492 sayılı Harçlar Kanunu hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür.”

Yukarıda yer alan kanun maddesi gerekçesi, söz konusu Kanunun 12’nci maddesinin bütününe ait bulunmaktadır. Banka ve sigorta muameleleri istisnası ile ilgili olarak ise “Ayrıca bu sicile kayıt edilecek gemi ve yatların alım-satım, ipotek, tescil ve navlun mukavelelerinin damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve fonlara tâbi tutulmayacağı öngörülmüştür.” ifadesine yer verilmiştir.

III. . 4490 SAYILI TÜRK ULUSLAR ARASI GEMİ SİCİLİ KANUNUNDA

     YER ALAN BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ İSTİSNASI

     UYGULAMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ VE ÖNERİLER

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında; “Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmazlar.” hükmü yer almaktadır.

Banka ve sigorta muameleleri vergisi uygulamasının kanuni dayanağı 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunudur. Söz konusu Kanunun 28’inci maddesinde verginin konusu ve vergiyi doğuran olay hükme bağlanırken, 29’uncu maddesinde ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden hangi işlemler nedeni istisna edilmiş olan muameleler hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 19’uncu maddesinde yer alan; “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” düzenlemesi mahiyetinde benzer bir düzenleme, banka ve sigorta muameleleri vergisine yönelik olarak 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununda yer almamaktadır. Nitekim bundan dolayıdır ki 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu dışında bazı özel kanunlarda banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin olarak hüküm ifade eden istisna düzenlemeleri bulunmakta ve uygulanmaktadır. 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında hüküm altına alınan Kanun maddesinde yer alan istisna düzenlemesi de bu şekilde yapılmış bir istisna düzenlemesidir.

4490  sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanununun  12’nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan düzenlemede damga vergisi, harç ve fonlar ile birlikte açık ve net olarak “Banka ve sigorta muameleleri vergisi” de istisna kapsamında sayılmıştır. Söz konusu kanuni düzenlemenin madde gerekçesinde de istisna düzenlemesi ile ilgili olarak; “Ayrıca bu sicile kayıt edilecek gemi ve yatların alım-satım, ipotek, tescil ve navlun mukavelelerinin damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve fonlara tâbi tutulmayacağı öngörülmüştür.” ifadesine yer verilmiştir.

 Gerek kanun maddesi ve gerekse kanun maddesi gerekçesinde banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnasının dayanağı ve kapsamı “alım-satım, ipotek, tescil ve navlun mukaveleleri” olarak belirtilmiştir. Dolayısı ile Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi değildir. 

Ancak Kanun maddesinde istisna kapsamı olarak “Mukaveleler” hüküm altına alınmıştır. Bu durum söz konusu Kanun maddesinin uygulamasında banka ve sigorta muameleleri vergisi açısından tereddütlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Çünkü banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olay; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa  göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben para almalarıdır. Dolayısı ile banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olay iki temel unsura bağlı bulunmaktadır. Bahsi geçen temel unsurlar; bir işlemin(Muamele) yapılması ve yapılan bu işlem sonucunda kendi lehlerine nakden veya hesaben para alınmasıdır.

            İlgili Kanun maddesi “Kredi sözleşmelerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmadığını” hüküm altına almaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere sözleşmeler(Mukaveleler) banka ve sigorta muameleleri vergisi konusuna girmemektedir. Dolayısı ile Gider Vergileri Kanunu hükümlerine göre kredi sözleşmelerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine  konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ancak söz konusu kanun maddesinde “banka ve sigorta muameleleri vergisi” de hüküm altına alınmış olduğundan, ilgili kanun maddesine göre banka ve sigorta muameleleri vergisi istisna uygulaması tereddütlü ve tartışmalı bir duruma gelmektedir. Konuya ilişkin olarak ilgili kanun maddesinin gerekçesinde de açık bir ifade yer almamaktadır.

Vergi Usul Kanunun 3’üncü maddesinde; “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

Bu çerçevede  4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmazlar.” hükmünün;

Öneri I.

Yapılacak kanuni bir düzenleme ile 4490 sayılı Kanunun değişik 12’nci maddesindeki “banka ve sigorta muameleleri vergisi” ibaresinin çıkartılarak 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29’uncu maddesine;

“Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin olarak bankalar tarafından verilen krediler dolayısıyla alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmazlar.”

şeklinde bendin eklenmesinin uygun olacağı ve yapılacak bu düzenlemelerin ilgili Kanun maddesine yönelik olarak uygulamada neden olduğu tereddüt ve tartışmaları gidereceği düşünülmektedir.

Öneri II.

 Yapılacak kanuni bir düzenleme ile 4490 sayılı Kanunun değişik 12’nci maddesindeki “banka ve sigorta muameleleri vergisi” ibaresinin uygulamadaki tartışmalara son vermek ve uygulamaya açıklık ve işlerlik kazandırmak üzere “Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmazlar.” hükmünün;

“Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin olarak düzenlenen alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri damga vergisine, harçlara ve fonlara, bunlara ilişkin olarak bankalar tarafından verilen krediler dolayısıyla alına paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmazlar.”

şeklinde düzenlenmesinin uygun olacağı ve yapılacak bu düzenlemelerin ilgili Kanun maddesine yönelik olarak uygulamada neden olduğu tereddüt ve tartışmaları gidereceği düşünülmektedir.

Öneri III.

Yapılacak kanuni bir düzenleme ile 4490 sayılı Kanunun değişik 12’nci  maddesindeki “banka ve sigorta muameleleri vergisi” ibaresinin çıkartılarak, söz konusu ibarenin yer aldığı cümlenin;

“Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukaveleleri; damga vergisine, harçlara ve fonlara tabi tutulmazlar.”

şeklinde düzenlenmesinin uygun olacağı ve yapılacak bu düzenlemelerin ilgili Kanun maddesine yönelik olarak uygulamada neden olduğu tereddüt ve tartışmaları gidereceği düşünülmektedir.

IV. SONUÇ

Banka ve sigorta muameleleri vergisi uygulamasının kanuni dayanağı 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunudur. Söz konusu Kanunun 28’inci maddesinde verginin konusu ve vergiyi doğuran olay hükme bağlanırken, 29’uncu maddesinde ise hangi işlemler nedeni banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmiş olan muameleler hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 19’uncu maddesinde yer alan; “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” hükmü mahiyetinde benzer bir düzenleme banka ve sigorta muameleleri vergisine yönelik olarak 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununda yer almamaktadır. Nitekim bundan dolayıdır ki 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu dışında bazı özel kanunlarda banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin olarak hüküm ifade eden istisna düzenlemeleri bulunmakta ve uygulanmaktadır. 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair 5266 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin ikinci fıkrasında hüküm altına alınan Kanun maddesinde yer alan istisna düzenlemesi de bu şekilde getirilmiş bir istisna düzenlemesidir. Söz konusu banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin istisna düzenlemesi gerek ilgili kanun maddesi hükmü ve gerekse ilgili kanun maddesinin gerekçesinde yer alan açıklamalar çerçevesinde tereddüt ve tartışmalara neden olduğundan, özel kanun ile düzenlenmiş olan bu kanun hükmü ile ilgili yeni bir düzenleme yapılmasına ihtiyaç bulunmakta olup, bu konuda önerilere makalede yer verilmiştir.